企业会计准则及应用指南系列（202212版）-2432页

内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的定性分析。第六十五条 对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁，转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的，应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。除前款所述情形外，出租人无需对其作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整，而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。第六十六条 对于首次执行日前已存在的售后租回交易，企业在首次执行日不重新评估资产转让是否符合《企业会计准则第 14 号——收入》作为销售进行会计处理的规定。对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理，并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理，并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。第六十七条 承租人选择按照本准则第六十一条第（二）项规定对租赁进行衔接会计处理的，还应当在首次执行日披露以下信息：（一）首次执行日计入资产负债表的租赁负债所采用的承租人增量借款利率的加权平均值；（二）首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值，与计入首163次执行日资产负债表的租赁负债的差额。第八章 附则第六十八条 本准则自 2019 年 1 月 1 日起施行。 关于印发修订《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的通知财会〔2017〕7 号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行了修订，现予印发。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自 2018 年 1 月 1日起施行；其他境内上市企业自 2019 年 1 月 1 日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自 2021 年 1 月 1 日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行我部于 2006 年 2 月 15 日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存164货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。执行本准则的企业，应当同时执行我部 2017 年修订印发的《企业会计准则第23 号——金融资产转移》（财会〔2017〕8 号）和《企业会计准则第 24 号——套期会计》（财会〔2017〕9 号）。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年修订） 第一章总则第一条为了规范金融工具的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。第三条金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利65（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。第四条金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。第五条 衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：166（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。（二）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。（三）在未来某一日期结算。常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。第六条除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。（二）由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。（三）由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但是，股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。（四）由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》67（五）因清偿按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。（六）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第 14 号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。（七）购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日（或合并日）形成《企业会计准则第 20 号——企业合并》规范的企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理期限的远期合同，不适用本准则。（八）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。但是，租赁应收款的减值、终止确认，租赁应付款的终止确认，以及租赁中嵌入的衍生工具，适用本准则。（九）金融资产转移，适用《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。（十）套期会计，适用《企业会计准则第 24 号——套期会计》。（十一）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则。对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则68财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。（十二）企业发行的按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定应当分类为权益工具的金融工具，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。第七条本准则适用于下列贷款承诺：（一）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。如果按照以往惯例，企业在贷款承诺产生后不久即出售其所产生资产，则同一类别的所有贷款承诺均应当适用本准则。（二）能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而将该贷款承诺视为以净额结算。（三）以低于市场利率贷款的贷款承诺。所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本准则关于减值的规定。贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定性承诺。第八条对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在169收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出，不得撤销。会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。第二章金融工具的确认和终止确认第九条 企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。第十条 对于以常规方式购买或出售金融资产的，企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债，或者在交易日终止确认已出售的资产，同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款项。以常规方式购买或出售金融资产，是指企业按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。第十一条 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。本准则所称金融资产或金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出70第十二条 金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。第十三条 企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债，且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。企业对原金融负债（或其一部分）的合同条款做出实质性修改的，应当终止确认原金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。第十四条 金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。第十五条 企业回购金融负债一部分的，应当按照继续确认部分和终止确认部分在回购日各自的公允价值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，应当计入当期损益。第三章金融资产的分类第十六条企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（一）以摊余成本计量的金融资产。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产71企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。第十七条金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付72第十八条金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（一）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：（一）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。（二）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式73（三）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。第二十条在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。第四章金融负债的分类第二十一条除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理74第二十二条在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：（一）能够消除或显著减少会计错配。（二）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。该指定一经做出，不得撤销。第五章嵌入衍生工具第二十三条嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。第二十四条混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定75第二十五条混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（一）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。（二）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。（三）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。嵌入衍生工具从混合合同中分拆的，企业应当按照适用的会计准则规定，对混合合同的主合同进行会计处理。企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的，该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后，该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的，企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。第二十六条 混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具，且其主合同不属于本准则规范的资产的，企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外：（一）嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。（二）在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款，该提前还款权不需要分拆。第六章金融工具的重分类176第二十七条企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。第二十八条企业发生下列情况的，不属于金融资产或金融负债的重分类：（一）按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定，某金融工具以前被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具，但目前已不再满足运用该套期会计方法的条件。（二）按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定，某金融工具被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具。（三）按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定，运用信用风险敞口公允价值选择权所引起的计量变动。第二十九条企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。第三十条企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原177账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。第三十一条企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。第三十二条企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。按照本条规定对金融资产重分类进行处理的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。第七章金融工具的计量178第三十三条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。第三十四条企业应当根据《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：（一）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。（二）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等79第三十五条初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。第三十六条初始确认后，企业应当对不同类别的金融负债，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或以本准则第二十一条规定的其他适当方法进行后续计量。第三十七条金融资产或金融负债被指定为被套期项目的，企业应当根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》规定进行后续计量。第三十八条金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：（一）扣除已偿还的本金。（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。（三）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失80第三十九条企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：（一）对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。（二）对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调），企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。第四十条当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（一）发行方或债务人发生重大财务困难；（二）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（三）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；181（四）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（五）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（六）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。第四十一条合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。第四十二条企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产的经信用调整的实际利率）或按《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值，并在修改后金融资产的剩余期限内进行摊销82第四十三条企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。第四十四条企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。但在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值，企业应当对其公允价值进行估值：（一）与预算、计划或阶段性目标相比，被投资方业绩发生重大变化。（二）对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。（三）被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。（四）全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。（五）被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。（六）被投资方的内部问题，如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。（七）被投资方权益发生了外部交易并有客观证据，包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。第四十五条权益工具投资或合同存在报价的，企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。第八章金融工具的减值183第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（二）租赁应收款。（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第 14 号——收入》定义的合同资产。（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。第四十七条预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包184括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。第四十八条 除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：（一）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。（二）如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来 12 个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。未来 12 个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后 12 个月内（若金融工具的预计存续期少于 12 个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企185业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。第四十九条 对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。第五十条 企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来 12 个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。第五十一条 对于贷款承诺和财务担保合同，企业在应用金融工具减值规定时，应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。第五十二条企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险，以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时，企业所采用的界定标准，应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致，并考虑财务限制条款等其他定性指标。第五十三条企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，企业无须付出不必要的额外186成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的，不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加；企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的，可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30 日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过 30 日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过 30 日前已确定信用风险显著增加，则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项，则表明该金融资产发生逾期。第五十四条企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。第五十五条企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。如果金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强，并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力，该金融工具被视为具有较低的信用风险。第五十六条 企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著187增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。第五十七条 对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。第五十八条企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。（二）货币时间价值。（三）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：（一）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。（二）对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第 21 号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致88（三）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。（五）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。第六十条企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。第六十一条在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。第六十二条如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺，且企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内的，企业对于此类金融工具（仅限于此类金融工具）确认预期信用损失的期间，应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限。第六十三条对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：189（一）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：1．该项目未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。．该项目包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。（二）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。第九章利得和损失第六十四条企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负债的利得或损失计入当期损益，除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一：（一）属于《企业会计准则第 24 号——套期会计》规定的套期关系的一部分。（二）是一项对非交易性权益工具的投资，且企业已按照本准则第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产90（三）是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且按照本准则第六十八条规定，该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。（四）是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且企业根据本准则第七十一条规定，其减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。第六十五条企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：（一）企业收取股利的权利已经确立；（二）与股利相关的经济利益很可能流入企业；（三）股利的金额能够可靠计量。第六十六条以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时，计入当期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别，应当根据本准则第三十条规定处理其利得或损失。以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。第六十七条属于套期关系中被套期项目的金融资产或金融负债所产生的利得或损失，应当按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定进行处理91第六十八条企业根据本准则第二十二条和第二十六条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理：（一）由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益；（二）该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。按照本条（一）规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益。该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。第六十九条企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。第七十条指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。第七十一条按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等92该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。企业将该金融资产重分类为其他类别金融资产的，应当根据本准则第三十一条规定，对之前计入其他综合收益的累计利得或损失进行相应处理。第十章衔接规定第七十二条本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整，但本准则第七十三条至八十三条另有规定的除外。在本准则施行日已经终止确认的项目不适用本准则。第七十三条在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无需调整。金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。同时，企业应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。企业如果调整前期比较财务报表数据，应当能够以前期的事实和情况为依据，且比较数据应当反映本准则的所有要求。第七十四条在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则第十七条（一）或第十八条（一）的相关规定评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，还是以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标，并据此确定金融资产的分类，进行追溯调整，无须考虑企业之前的业务模式。第七十五条在本准则施行日，企业在考虑具有本准则第十六条所述修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时，需要对特定货币时间价值要素修正进193行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应考虑本准则关于货币时间价值要素修正的规定。第七十六条在本准则施行日，企业在考虑具有本准则第十六条所述提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时，需要对该提前还款特征的公允价值是否非常小进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应考虑本准则关于提前还款特征例外情形的规定。第七十七条在本准则施行日，企业存在根据本准则相关规定应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的，该混合合同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前期比较财务报表期末公允价值之和。在本准则施行日，企业应当将整个混合合同在该日的公允价值与该混合合同各组成部分在该日的公允价值之和之间的差额，计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。第七十八条在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，对相关金融资产进行指定或撤销指定，并追溯调整：（一）在本准则施行日，企业可以根据本准则第二十条规定，将满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不满足本准则第二十条规定的指定条件的，应当解除之前做出的指定；之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产继续满足本准则第二十条规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。（二）在本准则施行日，企业可以根据本准则第十九条规定，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产94第七十九条在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，对相关金融负债进行指定或撤销指定，并追溯调整：（一）在本准则施行日，为了消除或显著减少会计错配，企业可以根据本准则第二十二条（一）的规定，将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（二）企业之前初始确认金融负债时，为了消除或显著减少会计错配，已将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但在本准则施行日不再满足本准则规定的指定条件的，企业应当撤销之前的指定；该金融负债在本准则施行日仍然满足本准则规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。第八十条在本准则施行日，企业按照本准则规定对相关金融资产或金融负债以摊余成本进行计量、应用实际利率法追溯调整不切实可行的，应当按照以下原则进行处理：（一）以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价值，作为企业调整前期比较财务报表数据时该金融资产的账面余额或该金融负债的摊余成本；（二）以金融资产或金融负债在本准则施行日的公允价值，作为该金融资产在本准则施行日的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。第八十一条在本准则施行日，对于之前以成本计量的、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产，企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益95在本准则施行日，对于之前以成本计量的、与在活跃市场中没有报价的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生金融负债，企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益。第八十二条在本准则施行日，企业存在根据本准则第二十二条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并且按照本准则第六十八条（一）规定将由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，判断按照上述规定处理是否会造成或扩大损益的会计错配，进而确定是否应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益，并按照上述结果追溯调整。第八十三条在本准则施行日，企业按照本准则计量金融工具减值的，应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息，确定金融工具在初始确认日的信用风险，并将该信用风险与本准则施行日的信用风险进行比较。在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时，企业可以应用本准则第五十五条的规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断，或者应用本准则第五十三条第二段的规定根据相关金融资产逾期是否超过 30 日进行判断。企业在本准则施行日必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息的，企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期信用损失。第十一章附则第八十四条本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行96关于印发修订《企业会计准则第23号——金融资产转移》的通知国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第23号——金融资产转移》进行了修订，现予印发。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第23号——金融资产转移》。执行本准则的企业，应当同时执行我部于2017年修订印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）和《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 23 号——金融资产转移（2017 年修订） 第一章总则第一条 为了规范金融资产（包括单项或一组类似金融资产）转移和终止确认的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方（转入方）。金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出97第三条 企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本准则外，在编制合并财务报表时，还应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本准则。第二章金融资产终止确认的一般原则第四条 金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：（一）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量，但无权获得该债务工具本金现金流量，终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。（二）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具全部现金流量一定比例的部分。（三）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分98企业发生满足本条（二）或（三）条件的金融资产转移，且存在一个以上转入方的，只要企业转移的份额与金融资产全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每个转入方均持有成比例的份额。第五条 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。第三章金融资产转移的情形及其终止确认第六条 金融资产转移，包括下列两种情形：（一）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。（二）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：1．企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。．转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。3．企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满足本条件99第七条 企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即除本条（一）、（二）之外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：1．企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。．企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。第八条 企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿，或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。00企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如无条件出售金融资产，或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权。企业通常不需要通过计算即可判断其是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。在其他情况下，企业需要通过计算评估是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，在计算和比较金融资产未来现金流量净现值的变动时，应当考虑所有合理、可能的现金流量变动，对于更可能发生的结果赋予更高的权重，并采用适当的市场利率作为折现率。第九条 企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当根据转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力而确定。转入方能够单方面将被转移金融资产整体出售给不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明转入方有出售被转移金融资产的实际能力，从而表明企业未保留对被转移金融资产的控制；在其他情形下，表明企业保留了对被转移金融资产的控制。在判断转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力时，企业考虑的关键应当是转入方实际上能够采取的行动。被转移金融资产不存在市场或转入方不能单方面自由地处置被转移金融资产的，通常表明转入方不具有出售被转移金融资产的实际能力。转入方不大可能出售被转移金融资产并不意味着企业（转出方）保留了对被转移金融资产的控制。但存在看跌期权或担保而限制转入方出售被转移金融资产的，转出方实际上保留了对被转移金融资产的控制。如存在看跌期权或担保且很有价值，导致转入方实际上不能在不附加类似期权或其他限制条件的情形下将该被转移金融资产出售给第三方，从而限制了转入方出售被转移金融资产的能力，转入方将持有被转移金融资产以获取看跌期权或担保下相应付款的，企业保留了对被转移金融资产的控制。01第十条 企业认定金融资产所有权上几乎所有风险和报酬已经转移的，除企业在新的交易中重新获得被转移金融资产外，不应当在未来期间再次确认该金融资产。第十一条 在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，如果同时确认衍生工具和被转移金融资产或转移产生的负债会导致对同一权利或义务的重复确认，则企业（转出方）与转移有关的合同权利或义务不应当作为衍生工具进行单独会计处理。第十二条 在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，转入方不应当将被转移金融资产全部或部分确认为自己的资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价，同时确认一项应收转出方的款项。企业（转出方）同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的（如以固定金额回购被转移金融资产），在满足《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》关于摊余成本计量规定的情况下，转入方可以将其应收款项以摊余成本计量。第十三条 企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，应当终止确认被转移金融资产的常见情形有：1．企业无条件出售金融资产。．企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。3．企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权）。02（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，应当继续确认被转移金融资产的常见情形有：1．企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报。．企业融出证券或进行证券出借。3．企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。4．企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。5．企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方很可能会行权）。（三）企业应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认被转移金融资产的常见情形有：1．企业转移金融资产，并采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级，企业只转移了被转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。．企业转移金融资产，并附有既非重大价内也非重大价外的看涨期权或看跌期权，导致企业既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。第四章满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理203第十四条 金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（一）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。（二）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。企业保留了向该金融资产提供相关收费服务的权利（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量划转给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。如果企业将收取的费用预计超过对服务的充分补偿的，应当将该服务权利作为继续确认部分确认为一项服务资产，并按照本准则第十五条的规定确定该服务资产的金额。如果将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供服务的，则应当将由此形成的服务义务确认一项服务负债，并以公允价值进行初始计量。企业因金融资产转移导致整体终止确认金融资产，同时获得了新金融资产或承担了新金融负债或服务负债的，应当在转移日确认该金融资产、金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等）或服务负债，并以公允价值进行初始计量。该金融资产扣除金融负债和服务负债后的净额应当作为上述对价的组成部分。第十五条 企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（一）终止确认部分在终止确认日的账面价值。04（二）终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。对价包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债后的金额。原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。第十六条 根据本准则第十五条的规定，企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊时，应当按照下列规定确定继续确认部分的公允价值：（一）企业出售过与继续确认部分类似的金融资产，或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计。（二）继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的最佳估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。第五章继续确认被转移金融资产的会计处理第十七条 企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。第十八条 在继续确认被转移金融资产的情形下，金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入（或利得）和该金融负债产生的费用（或损失），不得相互抵销。05第六章继续涉入被转移金融资产的会计处理第十九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债应当在充分反映企业因金融资产转移所保留的权利和承担的义务的基础上进行计量。企业应当按照下列规定对相关负债进行计量：（一）被转移金融资产以摊余成本计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产转移保留了相关权利）的摊余成本并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了相关义务）的摊余成本；相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（二）被转移金融资产以公允价值计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产转移保留了相关权利）的公允价值并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了相关义务）的公允价值，该权利和义务的公允价值应为按独立基础计量时的公允价值。第二十条 企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者的较低者，继续确认被转移金融资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值（通常是提供担保收到的对价）之和确认相关负债。担保金额，是指企业所收到的对价中，可被要求偿还的最高金额。在后续会计期间，担保合同的初始确认金额应当随担保义务的履行进行摊销，计入当期损益。被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备应从被转移金融资产的账面价值中抵减。06第二十一条 企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产，且该金融资产以摊余成本计量的，应当按照其可能回购的被转移金融资产的金额继续确认被转移金融资产，在转移日按照收到的对价确认相关负债。被转移金融资产在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益，同时调整相关负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。第二十二条 企业因持有看涨期权或签出看跌期权（或两者兼有，即上下限期权）而继续涉入被转移金融资产，且以公允价值计量该金融资产的，应当分别以下情形进行处理：（一）企业因持有看涨期权而继续涉入被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产，同时按照下列规定计量相关负债：1．该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的金额，计量相关负债。．该期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的金额，计量相关负债。（二）企业因签出看跌期权形成的义务而继续涉入被转移金融资产的，应当按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格两者的较低者，计量继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，计量相关负债。（三）企业因持有看涨期权和签出看跌期权（即上下限期权）而继续涉入被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产，同时按照下列规定计量相关负债：2071．该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债。．该看涨期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产的公允价值和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债。第二十三条 企业采用基于被转移金融资产的现金结算期权或类似条款的形式继续涉入的，其会计处理方法与本准则第二十一条和第二十二条中规定的以非现金结算期权形式继续涉入的会计处理方法相同。第二十四条 企业按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产以及确认的相关负债不应当相互抵销。企业应当对继续确认的被转移金融资产确认所产生的收入（或利得），对相关负债确认所产生的费用（或损失），两者不得相互抵销。继续确认的被转移金融资产以公允价值计量的，在后续计量时对其公允价值变动应根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六十四条的规定进行确认，同时相关负债公允价值变动的确认应当与之保持一致，且两者不得相互抵销。第二十五条 企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当根据本准则第十六条的规定，按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（一）分配至不再确认部分的账面金额（以转移日计量的为准）；（二）不再确认部分所收到的对价。如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额计入当期损益。08第七章向转入方提供非现金担保物的会计处理第二十六条 企业向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的，企业（转出方）和转入方应当按照下列规定进行处理：（一）转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在财务报表中单独列报。（二）转入方已将该担保物出售的，转入方应当就归还担保物的义务，按照公允价值确认一项负债。（三）除因违约丧失赎回担保物权利外，企业应当继续将担保物确认为一项资产。企业因违约丧失赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当将该担保物确认为一项资产，并以公允价值计量。转入方已出售该担保物的，应当终止确认归还担保物的义务。第八章衔接规定第二十七条 在本准则施行日，企业仍继续涉入被转移金融资产的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》及本准则关于被转移金融资产确认和计量的相关规定进行追溯调整，再按照本准则的规定对其所确认的相关负债进行重新计量，并将相关影响按照与被转移金融资产一致的方式在本准则施行日进行调整。追溯调整不切实可行的除外。第九章附则第二十八条 本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。09关于印发修订《企业会计准则第 24 号——套期会计》的通知国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 24 号——套期会计》进行了修订，现予印发。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自 2018 年 1 月 1 日起施行；其他境内上市企业自 2019 年 1 月 1 日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自 2021 年 1月 1 日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行我部于 2006年 2 月 15 日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 24 号——套期保值》，以及我部于 2015 年 11 月 26 日印发的《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会〔2015〕18 号）。执行本准则的企业，应当同时执行我部于 2017 年修订印发的《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7 号）和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》（财会〔2017〕8 号）。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：210企业会计准则第 24 号——套期会计（2017 年修订） 第一章总则第一条 为了规范套期会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。第三条 套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。其中，影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以将其作为公允价值套期或现金流量套期处理。第四条 对于满足本准则第二章和第三章规定条件的套期，企业可以运用套期会计方法进行处理1套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。第二章套期工具和被套期项目第五条 套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具，包括：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。企业自身权益工具不属于企业的金融资产或金融负债，不能作为套期工具。第六条 对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。第七条 在确立套期关系时，企业应当将符合条件的金融工具整体指定为套期工具，但下列情形除外：（一）对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具2（二）对于远期合同，企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要素的价值变动指定为套期工具。（三）对于金融工具，企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具。（四）企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。第八条 企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权），或对于两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合，其在指定日实质上相当于一项净签出期权的，不能将其指定为套期工具。只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，净签出期权才可以作为套期工具。第九条 被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：（一）已确认资产或负债。（二）尚未确认的确定承诺。确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。（三）极可能发生的预期交易。预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。（四）境外经营净投资3上述项目组成部分是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分，企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目：（一）项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分）。根据在特定市场环境下的评估，该风险成分应当能够单独识别并可靠计量。风险成分也包括被套期项目公允价值或现金流量的变动仅高于或仅低于特定价格或其他变量的部分。（二）一项或多项选定的合同现金流量。（三）项目名义金额的组成部分，即项目整体金额或数量的特定部分，其可以是项目整体的一定比例部分，也可以是项目整体的某一层级部分。若某一层级部分包含提前还款权，且该提前还款权的公允价值受被套期风险变化影响的，企业不得将该层级指定为公允价值套期的被套期项目，但企业在计量被套期项目的公允价值时已包含该提前还款权影响的情况除外。第十条 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。第十一条 当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。在现金流量套期中，企业对一组项目的风险净敞口（存在风险头寸相互抵销的项目）进行套期时，仅可以将外汇风险净敞口指定为被套期项目，并且应当在套期指定中明确预期交易预计影响损益的报告期间，以及预期交易的性质和数量。第十二条 企业将一组项目名义金额的组成部分指定为被套期项目时，应当分别满足下列条件：214（一）企业将一组项目的一定比例指定为被套期项目时，该指定应当与该企业的风险管理目标相一致。（二）企业将一组项目的某一层级部分指定为被套期项目时，应当同时满足下列条件：1．该层级能够单独识别并可靠计量。．企业的风险管理目标是对该层级进行套期。3．该层级所在的整体项目组合中的所有项目均面临相同的被套期风险。4．对于已经存在的项目（如已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺）进行的套期，被套期层级所在的整体项目组合可识别并可追踪。5．该层级包含提前还款权的，应当符合本准则第九条项目名义金额的组成部分中的相关要求。本准则所称风险管理目标，是指企业在某一特定套期关系层面上，确定如何指定套期工具和被套期项目，以及如何运用指定的套期工具对指定为被套期项目的特定风险敞口进行套期。第十三条 如果被套期项目是净敞口为零的项目组合（即各项目之间的风险完全相互抵销），同时满足下列条件时，企业可以将该组项目指定在不含套期工具的套期关系中：（一）该套期是风险净敞口滚动套期策略的一部分，在该策略下，企业定期对同类型的新的净敞口进行套期；215（二）在风险净敞口滚动套期策略整个过程中，被套期净敞口的规模会发生变化，当其不为零时，企业使用符合条件的套期工具对净敞口进行套期，并通常采用套期会计方法；（三）如果企业不对净敞口为零的项目组合运用套期会计，将导致不一致的会计结果，因为不运用套期会计方法将不会确认在净敞口套期下确认的相互抵销的风险敞口。第十四条 运用套期会计时，在合并财务报表层面，只有与企业集团之外的对手方之间交易形成的资产、负债、尚未确认的确定承诺或极可能发生的预期交易才能被指定为被套期项目；在合并财务报表层面，只有与企业集团之外的对手方签订的合同才能被指定为套期工具。对于同一企业集团内的主体之间的交易，在企业个别财务报表层面可以运用套期会计，在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计，但下列情形除外：（一）在合并财务报表层面，符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定的投资性主体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易，可以运用套期会计。（二）企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失，不能在合并财务报表中全额抵销的，企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为被套期项目。（三）企业集团内部极可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价，且相关的外汇风险将影响合并损益的，企业可以在合并财务报表层面将该外汇风险指定为被套期项目。第三章套期关系评估216第十五条 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理：（一）套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。（二）在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评估方法（包括套期无效部分产生的原因分析以及套期比率确定方法）等内容。（三）套期关系符合套期有效性要求。套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的部分为套期无效部分。第十六条 套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：（一）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。（二）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。（三）套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。例217如，企业确定拟采用的套期比率是为了避免确认现金流量套期的套期无效部分，或是为了创造更多的被套期项目进行公允价值调整以达到增加使用公允价值会计的目的，可能会产生与套期会计目标不一致的会计结果。第十七条 企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效性要求进行评估，尤其应当分析在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生的原因。企业至少应当在资产负债表日及相关情形发生重大变化将影响套期有效性要求时对套期关系进行评估。第十八条 套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。本准则所称套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，不构成本准则所称的套期关系再平衡。企业在套期关系再平衡时，应当首先确认套期关系调整前的套期无效部分，并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原因的分析，同时相应更新套期关系的书面文件。第十九条 企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计：（一）因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。（二）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。（三）被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位8（四）套期关系不再满足本准则所规定的运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。终止套期会计可能会影响套期关系的整体或其中一部分，在仅影响其中一部分时，剩余未受影响的部分仍适用套期会计。第二十条 套期关系同时满足下列条件的，企业不得撤销套期关系的指定并由此终止套期关系：（一）套期关系仍然满足风险管理目标；（二）套期关系仍然满足本准则运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。第二十一条 企业发生下列情形之一的，不作为套期工具已到期或合同终止处理：（一）套期工具展期或被另一项套期工具替换，而且该展期或替换是企业书面文件所载明的风险管理目标的组成部分。（二）由于法律法规或其他相关规定的要求，套期工具的原交易对手方变更为一个或多个清算交易对手方（例如清算机构或其他主体），以最终达成由同一中央交易对手方进行清算的目的。如果存在套期工具其他变更的，该变更应当仅限于达成此类替换交易对手方所必须的变更。第四章确认和计量219第二十二条 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：（一）套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。（二）被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。第二十三条 公允价值套期中，被套期项目为以摊余成本计量的金融工具（或其组成部分）的，企业对被套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销，并计入当期损益。该摊销可以自调整日开始，但不应当晚于对被套期项目终止进行套期利得和损失调整的时点。被套期项目为按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，企业应当按照相同的方式对累计已确认的套220期利得或损失进行摊销，并计入当期损益，但不调整金融资产（或其组成部分）的账面价值。第二十四条 现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：（一）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定：1．套期工具自套期开始的累计利得或损失；2．被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。（二）套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。第二十五条 现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：（一）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。（二）对于不属于本条（一）涉及的现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。21（三）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。第二十六条 当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：（一）被套期的未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照本准则第二十五条的规定进行会计处理。（二）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照本准则第二十五条的规定进行会计处理。第二十七条 对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：（一）套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。（二）套期工具形成的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。第二十八条 企业根据本准则第十八条规定对套期关系作出再平衡的，应当在调整套期关系之前确定套期关系的套期无效部分，并将相关利得或损失计入当期损益。22套期关系再平衡可能会导致企业增加或减少指定套期关系中被套期项目或套期工具的数量。企业增加了指定的被套期项目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作为套期关系的一部分进行处理；企业减少了指定的被套期项目或套期工具的，减少部分自指定减少之日起不再作为套期关系的一部分，作为套期关系终止处理。第二十九条 对于被套期项目为风险净敞口的套期，被套期风险影响利润表不同列报项目的，企业应当将相关套期利得或损失单独列报，不应当影响利润表中与被套期项目相关的损益列报项目金额（如营业收入或营业成本）。对于被套期项目为风险净敞口的公允价值套期，涉及调整被套期各组成项目账面价值的，企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。第三十条 除本准则第二十九条规定外，对于被套期项目为一组项目的公允价值套期，企业在套期关系存续期间，应当针对被套期项目组合中各组成项目，分别确认公允价值变动所引起的相关利得或损失，按照本准则第二十二条的规定进行相应处理，计入当期损益或其他综合收益。涉及调整被套期各组成项目账面价值的，企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。除本准则第二十九条规定外，对于被套期项目为一组项目的现金流量套期，企业在将其他综合收益中确认的相关现金流量套期储备转出时，应当按照系统、合理的方法将转出金额在被套期各组成项目中分摊，并按照本准则第二十五条的规定进行相应处理。第三十一条 企业根据本准则第七条规定将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具时，应当区分被套期项目的性质是与交易相关还是与时间段相关。被套期项目与交易相关的，对其进行套期的期权时间价值具备交易成本的特征；被套期项目与时间段相关的，对其进行套期的期权时间价值具备为保护223企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征。企业应当根据被套期项目的性质分别进行以下会计处理：（一）对于与交易相关的被套期项目，企业应当按照本准则第三十二条的规定，将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。对于在其他综合收益中确认的期权时间价值的公允价值累计变动额，应当按照本准则第二十五条规定的与现金流量套期储备金额相同的会计处理方法进行处理。（二）对于与时间段相关的被套期项目，企业应当按照本准则第三十二条的规定，将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。同时，企业应当按照系统、合理的方法，将期权被指定为套期工具当日的时间价值中与被套期项目相关的部分，在套期关系影响损益或其他综合收益（仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期）的期间内摊销，摊销金额从其他综合收益中转出，计入当期损益。若企业终止运用套期会计，则其他综合收益中剩余的相关金额应当转出，计入当期损益。期权的主要条款（如名义金额、期限和标的）与被套期项目相一致的，期权的实际时间价值与被套期项目相关；期权的主要条款与被套期项目不完全一致的，企业应当通过对主要条款与被套期项目完全一致的期权进行估值确定校准时间价值，并确认期权的实际时间价值中与被套期项目相关的部分。第三十二条 在套期关系开始时，期权的实际时间价值高于校准时间价值的，企业应当以校准时间价值为基础，将其累计公允价值变动计入其他综合收益，并将这两个时间价值的公允价值变动差额计入当期损益；在套期关系开始时，期权的实际时间价值低于校准时间价值的，企业应当将两个时间价值中累计公允价值变动的较低者计入224其他综合收益，如果实际时间价值的累计公允价值变动扣减累计计入其他综合收益金额后尚有剩余的，应当计入当期损益。第三十三条 企业根据本准则第七条规定将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的，或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的，可以按照与前述期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差进行会计处理。第五章信用风险敞口的公允价值选择权第三十四条 企业使用以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用衍生工具管理金融工具（或其组成部分）的信用风险敞口时，可以在该金融工具（或其组成部分）初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，并同时作出书面记录，但应当同时满足下列条件：（一）金融工具信用风险敞口的主体（如借款人或贷款承诺持有人）与信用衍生工具涉及的主体相一致；（二）金融工具的偿付级次与根据信用衍生工具条款须交付的工具的偿付级次相一致。上述金融工具（或其组成部分）被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的，企业应当在指定时将其账面价值（如有）与其公允价值之间的差额计入当期损益。如该金融工具是按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，计入当期损益。25第三十五条 同时满足下列条件的，企业应当对按照本准则第三十四条规定的金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且其变动计入当期损益：（一）本准则第三十四条规定的条件不再适用，例如信用衍生工具或金融工具（或其一定比例）已到期、被出售、合同终止或已行使，或企业的风险管理目标发生变化，不再通过信用衍生工具进行风险管理。（二）金融工具（或其一定比例）按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，仍然不满足以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的条件。当企业对金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且其变动计入当期损益时，该金融工具（或其一定比例）在终止时的公允价值应当作为其新的账面价值。同时，企业应当采用与该金融工具被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益之前相同的方法进行计量。第六章衔接规定第三十六条 本准则施行日之前套期会计处理与本准则要求不一致的，企业不作追溯调整，但本准则第三十七条所规定的情况除外。在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对所存在的套期关系进行评估。在符合本准则规定的情况下可以进行再平衡，再平衡后仍然符合本准则规定的运用套期会计方法条件的，将其视为持续的套期关系，并将再平衡所产生的相关利得或损失计入当期损益。第三十七条 下列情况下，企业应当按照本准则的规定，对在比较财务报表期间最早的期初已经存在的、以及在此之后被指定的套期关系进行追溯调整：226（一）企业将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具。（二）本准则第二十一条（二）规定的情形。此外，企业将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的，或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的，可以按照与本准则关于期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差的会计处理进行追溯调整。如果选择追溯调整，企业应当对所有满足该选择条件的套期关系进行追溯调整。第七章附则第三十八条 本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。企业会计准则第 25 号——原保险合同（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关 信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关 系，并承担源于被保险人保险风险的协议。保险合同分为原保险合同 和再保险合同。27原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生 的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保 险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金 责任的保险合同。第三条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）保险人签发的原保险合同产生的损余物资等资产的减值， 适用《企业会计准则第 1 号——存货》。（二）保险人向投保人签发的承担保险风险以外的其他风险的合 同，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。（三）保险人签发、持有的再保险合同，适用《企业会计准则第 26 号——再保险合同》。第二章 原保险合同的确定第四条 保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同，应当在单项合同的基础上，根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险。发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。保险事故，是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。第五条 保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险 又承担其他风险的，应当分别下列情况进行处理：（一）保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为原保险合同；其他风险部分，不确定为原保险合同。28（二）保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，应当将整个合同确定为原保险合同。第六条 保险人应当根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的，应当确定为寿险原保险合同；在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的，应当确定为非寿险原保险合同。原保险合同延长期，是指投保人自上一期保费到期日未交纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。第三章 原保险合同收入第七条 保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）原保险合同成立并承担相应保险责任；（二）与原保险合同相关的经济利益很可能流入；（三）与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。第八条 保险人应当按照下列规定计算确定保费收入金额：（一）对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。（二）对于寿险原保险合同，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。29第九条 原保险合同提前解除的，保险人应当按照原保险合同约 定计算确定应退还投保人的金额，作为退保费，计入当期损益。第四章 原保险合同准备金第十条 原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。第十一条 保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，调整未 到期责任准备金余额。第十二条 保险人应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，并确认未决赔款准备金负债。未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。30已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。第十三条 保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。第十四条 保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。第十五条 原保险合同提前解除的，保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，计入当期损益。第五章 原保险合同成本第十六条 原保险合同成本，是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 原保险合同成本主要包括发生的231手续费或佣金支出、赔付成本，以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。赔付成本包括保险人支付的赔款、给付，以及在理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。第十七条 保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。第十八条 保险人按照保险精算确定提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔 付款项金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。保险人应当在实际发生理赔费用的当期，按照实际发生的理赔费用金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。第十九条 保险人按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。第二十条 保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期赔付成本。处置损余物资时，保险人应当按照收到的金额与相关损余物资账面价值的差额，调整当期赔付成本。32第二十一条 保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款， 同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本：（一）与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入；（二）该代位追偿款的金额能够可靠地计量。收到应收代位追偿款时，保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付成本。第六章 列报第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：（一）未到期责任准备金；（二）未决赔款准备金；（三）寿险责任准备金；（四）长期健康险责任准备金。第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：（一）保费收入；（二）退保费；（三）提取未到期责任准备金；（四）已赚保费；233（五）手续费支出；（六）赔付成本；（七）提取未决赔款准备金；（八）提取寿险责任准备金；（九）提取长期健康险责任准备金。第二十四条 保险人应当在附注中披露与原保险合同有关的下列信息：（一）代位追偿款的有关情况。（二）损余物资的有关情况。（三）各项准备金的增减变动情况。（四）提取各项准备金及进行准备金充足性测试的主要精算假设和方法。关于修订印发《企业会计准则第 25 号——保险合同》的通知234财会〔2020〕20 号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范保险合同的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 25 号——原保险合同》进行了修订，现予印发。有关事项通知如下：一、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自 2023 年 1 月 1 日起执行；其他执行企业会计准则的企业自 2026 年 1 月 1 日起执行。同时，允许企业提前执行。二、执行本准则的企业，不再执行我部于 2006 年 2 月印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 25 号——原保险合同》和《企业会计准则第 26 号——再保险合同》，以及我部于 2009 年 12 月印发的《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15 号）。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 25 号——保险合同财 政 部2020 年 12 月 19 日235附件：企业会计准则第 25 号——保险合同（财会〔2020〕20 号） 第一章 总则第一条为了规范保险合同的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 保险合同，是指企业（合同签发人）与保单持有人约定，在特定保险事项对保单持有人产生不利影响时给予其赔偿，并因此承担源于保单持有人重大保险风险的合同。保险事项，是指保险合同所承保的、产生保险风险的不确定未来事项。保险风险，是指从保单持有人转移至合同签发人的除金融风险之外的风险。第三条 本准则适用于下列保险合同：（一）企业签发的保险合同（含分入的再保险合同）；（二）企业分出的再保险合同；（三）企业在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的上述保险合同。签发保险合同的企业所签发的具有相机参与分红特征的投资合同适用本准则。再保险合同，是指再保险分入人（再保险合同签发人）与再保险分出人约定，对再保险分出人由对应的保险合同所引起的赔付等进行补偿的保险合同。具有相机参与分红特征的投资合同，是指赋予特定投资者合同权利以收取保证金额和附加金额的金融工具。附加金额由企业（合同签发人）基于特定项目回报相机决定，且预计构成合同利益的重要部分。第四条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）由《企业会计准则第 6 号——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》和《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的基于非金融项目未来使用情况等形成的合同权利或义务，分别适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》和《企业会计准则第 21 号——租赁》。（二）由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》和《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的职工薪酬计划、股份支付等形成的权利或义务，分别适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》和《企业会计准则第 11 号——股份支付》。（三）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的附有质量保证条款的销售，适用236《企业会计准则第 14 号——收入》。（四）生产商、经销商和零售商提供的余值担保，以及租赁合同中由承租方提供的余值担保，分别适用《企业会计准则第 14 号——收入》和《企业会计准则第 21号——租赁》。（五）企业合并中的或有对价，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》。（六）财务担保合同，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第 24 号——套期会计》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（以下统称金融工具相关会计准则）。企业明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，应当基于单项合同选择适用本准则或金融工具相关会计准则。选择一经作出，不得撤销。（七）符合保险合同定义的信用卡合同或类似合同，如果定价时未单独评估和反映单一保单持有人的保险风险，合同条款中除保险保障服务以外的部分，适用金融工具相关会计准则或其他相关会计准则。第五条 符合保险合同定义但主要以固定收费方式提供服务的合同，同时符合下列条件的，企业可以选择适用《企业会计准则第 14 号——收入》或本准则：（一）合同定价不反映对单个保单持有人的风险评估；（二）合同通过提供服务而非支付现金补偿保单持有人；（三）合同转移的保险风险主要源于保单持有人对服务的使用而非服务成本的不确定性。该选择应当基于单项合同，一经作出，不得撤销。第六条 符合保险合同定义但对保险事项的赔偿金额仅限于清算保单持有人因该合同而产生的支付义务的合同（如包含死亡豁免条款的贷款合同），企业可以选择适用金融工具相关会计准则或本准则。该选择应当基于保险合同组合，一经作出，不得撤销。第二章 保险合同的识别、合并和分拆第七条 企业应当评估各单项合同的保险风险是否重大，据此判断该合同是否为保险合同。对于合同开始日经评估符合保险合同定义的合同，后续不再重新评估。37第八条 企业基于整体商业目的而与同一或相关联的多个合同对方订立的多份保险合同，应当合并为一份合同进行会计处理，以反映其商业实质。第九条 保险合同中包含多个组成部分的，企业应当将下列组成部分予以分拆，并分别适用相关会计准则：（一）符合《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》分拆条件的嵌入衍生工具，适用金融工具相关会计准则。（二）可明确区分的投资成分，适用金融工具相关会计准则，但与投资成分相关的合同条款符合具有相机参与分红特征的投资合同定义的，应当适用本准则。（三）可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺，适用《企业会计准则第 14号——收入》。保险合同经上述分拆后的剩余组成部分，适用本准则。投资成分，是指无论保险事项是否发生均须偿还给保单持有人的金额。保险合同服务，是指企业为保险事项提供的保险保障服务、为不具有直接参与分红特征的保险合同持有人提供的投资回报服务，以及代具有直接参与分红特征的保险合同持有人管理基础项目的投资相关服务。第十条 企业应当根据保险合同分拆情况分摊合同现金流量。合同现金流量扣除已分拆嵌入衍生工具和可明确区分的投资成分的现金流量后，在保险成分（含未分拆嵌入衍生工具、不可明确区分的投资成分和不可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺，下同）和可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺之间进行分摊，分摊至保险成分的现金流量适用本准则。第三章 保险合同的分组第十一条 企业应当将具有相似风险且统一管理的保险合同归为同一保险合同组合。第十二条 企业应当将同一合同组合至少分为下列合同组：（一）初始确认时存在亏损的合同组；（二）初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组；（三）该组合中剩余合同组成的合同组。企业不得将签发时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。第十三条 企业可以按照获利水平、亏损程度或初始确认后在未来发生亏损的可能性等，对合同组作进一步细分。38第十四条 企业应当以合同组合中单项合同为基础，逐项评估其归属的合同组。但有合理可靠的信息表明多项合同属于同一合同组的，企业可以多项合同为基础评估其归属的合同组。第十五条 企业针对不同特征保单持有人设定不同价格或承诺不同利益水平的实际能力因法律法规或监管要求而受到限制，并将因此限制而导致合同组合中的合同被归入不同合同组的，企业可以不考虑相关限制的影响，将这些合同归入同一合同组。第四章 确认第十六条 企业应当在下列时点中的最早时点确认其签发的合同组：（一）责任期开始日；（二）保单持有人首付款到期日，或者未约定首付款到期日时企业实际收到首付款日；（三）发生亏损时。合同组合中的合同符合上述时点要求时，企业应当根据本准则第三章相关规定评估其归属的合同组，后续不再重新评估。责任期，是指企业向保单持有人提供保险合同服务的期间。第十七条 企业应当将合同组确认前已付或应付的、系统合理分摊至相关合同组的保险获取现金流量，确认为保险获取现金流量资产。保险获取现金流量，是指因销售、核保和承保已签发或预计签发的合同组而产生的，可直接归属于其对应合同组合的现金流量。第十八条 合同组合中的合同归入其所属合同组时，企业应当终止确认该合同对应的保险获取现金流量资产。第十九条 资产负债表日，如果事实和情况表明保险获取现金流量资产可能存在减值迹象，企业应当估计其可收回金额。保险获取现金流量资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当计提资产减值准备，确认减值损失，计入当期损益。导致以前期间减值因素已经消失的，应当转回原已计提的资产减值准备，计入当期损益。第五章 计量第一节 一般规定第二十条 企业应当以合同组作为计量单元。企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合239同负债进行初始计量。合同服务边际，是指企业因在未来提供保险合同服务而将于未来确认的未赚利润。本准则第六章对分出的再保险合同组确认和计量另有规定的，从其规定。第二十一条 履约现金流量包括下列各项：（一）与履行保险合同直接相关的未来现金流量的估计；（二）货币时间价值及金融风险调整；（三）非金融风险调整。非金融风险调整，是指企业在履行保险合同时，因承担非金融风险导致的未来现金流量在金额和时间方面的不确定性而要求得到的补偿。履约现金流量的估计不考虑企业自身的不履约风险。第二十二条 企业可以在高于合同组或合同组合的汇总层面估计履约现金流量，并采用系统合理的方法分摊至合同组。第二十三条 未来现金流量的估计应当符合下列要求：（一）未来现金流量估计值为无偏的概率加权平均值；（二）有关市场变量的估计应当与可观察市场数据一致；（三）以当前可获得的信息为基础，反映计量时存在的情况和假设；（四）与货币时间价值及金融风险调整分别估计，估计技术适合合并估计的除外。第二十四条 企业估计未来现金流量时应当考虑合同组内各单项合同边界内的现金流量，不得将合同边界外的未来现金流量用于合同组的计量。企业有权要求保单持有人支付保费或者有实质性义务向保单持有人提供保险合同服务的，该权利或义务所产生的现金流量在保险合同边界内。存在下列情形之一的，表明企业无实质性义务向保单持有人提供保险合同服务：（一）企业有实际能力重新评估该保单持有人的风险，并据此可重新设定价格或承诺利益水平以充分反映该风险。（二）企业有实际能力重新评估该合同所属合同组合的风险，并据此可重新设定价格或承诺利益水平以充分反映该风险，且重新评估日前对应保费在定价时未考虑重新评估日后的风险。第二十五条 企业应当采用适当的折现率对履约现金流量进行货币时间价值及金融风险调整，以反映货币时间价值及未包含在未来现金流量估计中的有关金融风险。适当的折现率应当同时符合下列要求：240（一）反映货币时间价值、保险合同现金流量特征以及流动性特征；（二）基于与保险合同具有一致现金流量特征的金融工具当前可观察市场数据确定，且不考虑与保险合同现金流量无关但影响可观察市场数据的其他因素。第二十六条 企业在估计履约现金流量时应当考虑非金融风险调整，以反映非金融风险对履约现金流量的影响。企业应当单独估计非金融风险调整，不得在未来现金流量和折现率的估计中隐含非金融风险调整。第二十七条 企业应当在合同组初始确认时计算下列各项之和：（一）履约现金流量；（二）在该日终止确认保险获取现金流量资产以及其他相关资产或负债对应的现金流量；（三）合同组内合同在该日产生的现金流量。上述各项之和反映为现金净流入的，企业应当将其确认为合同服务边际；反映为现金净流出的，企业应当将其作为首日亏损计入当期损益。第二十八条 企业应当在资产负债表日按照未到期责任负债与已发生赔款负债之和对保险合同负债进行后续计量。未到期责任负债包括资产负债表日分摊至保险合同组的、与未到期责任有关的履约现金流量和当日该合同组的合同服务边际。已发生赔款负债包括资产负债表日分摊至保险合同组的、与已发生赔案及其他相关费用有关的履约现金流量。第二十九条 对于不具有直接参与分红特征的保险合同组，资产负债表日合同组的合同服务边际账面价值应当以期初账面价值为基础，经下列各项调整后予以确定：（一）当期归入该合同组的合同对合同服务边际的影响金额；（二）合同服务边际在当期计提的利息，计息利率为该合同组内合同确认时、不随基础项目回报变动的现金流量所适用的加权平均利率；（三）与未来服务相关的履约现金流量的变动金额，但履约现金流量增加额超过合同服务边际账面价值所导致的亏损部分，以及履约现金流量减少额抵销的未到期责任负债的亏损部分除外；（四）合同服务边际在当期产生的汇兑差额；241（五）合同服务边际在当期的摊销金额。第三十条 企业应当按照提供保险合同服务的模式，合理确定合同组在责任期内各个期间的责任单元，并据此对根据本准则第二十九条（一）至（四）调整后的合同服务边际账面价值进行摊销，计入当期及以后期间保险服务收入。第三十一条 企业因当期提供保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额，应当确认为保险服务收入；因当期发生赔案及其他相关费用导致已发生赔款负债账面价值的增加额，以及与之相关的履约现金流量的后续变动额，应当确认为保险服务费用。企业在确认保险服务收入和保险服务费用时，不得包含保险合同中的投资成分。第三十二条 企业应当将合同组内的保险获取现金流量，随时间流逝进行系统摊销，计入责任期内各个期间的保险服务费用，同时确认为保险服务收入，以反映该类现金流量所对应的保费的收回。第三十三条 企业应当将货币时间价值及金融风险的影响导致的未到期责任负债和已发生赔款负债账面价值变动额，作为保险合同金融变动额。企业可以选择将货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额不作为保险合同金融变动额。第三十四条 企业应当考虑持有的相关资产及其会计处理，在合同组合层面对保险合同金融变动额的会计处理做出下列会计政策选择：（一）将保险合同金融变动额全额计入当期保险财务损益。（二）将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益。选择该会计政策的，企业应当在合同组剩余期限内，采用系统合理的方法确定计入各个期间保险财务损益的金额，其与保险合同金融变动额的差额计入其他综合收益。保险财务损益，是指计入当期及以后期间损益的保险合同金融变动额。保险财务损益包括企业签发的保险合同的承保财务损益和分出的再保险合同的分出再保险财务损益。第三十五条 企业应当将非金融风险调整账面价值变动中除保险合同金融变动额以外的金额计入当期及以后期间损益。第三十六条 对于本准则适用范围内的具有相机参与分红特征的投资合同，企业应当按照本准则有关保险合同的规定进行会计处理，但下列各项特殊规定除外：（一）初始确认的时点为企业成为合同一方的日期。42（二）企业有支付现金的实质性义务的，该义务所产生的现金流量在合同边界内。企业有实际能力对其支付现金的承诺进行重新定价以充分反映其承诺支付现金的金额及相关风险的，表明企业无支付现金的实质性义务。（三）企业应当按照投资服务的提供模式，在合同组期限内采用系统合理的方法对合同服务边际进行摊销，计入当期及以后期间损益。第三十七条 对于中期财务报表中根据本准则作出的相关会计估计处理结果，企业应当就是否在本年度以后中期财务报表和年度财务报表中进行调整做出会计政策选择，并一致应用于本准则适用范围内的合同组。第三十八条 企业对产生外币现金流量的合同组进行计量时，应当将保险合同负债视为货币性项目，根据《企业会计准则第 19 号——外币折算》有关规定处理。资产负债表日，产生外币现金流量的合同组的汇兑差额应当计入当期损益。企业根据本准则第三十四条规定选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，与计入其他综合收益的金额相关的汇兑差额，应当计入其他综合收益。第二节 具有直接参与分红特征的保险合同组计量的特殊规定第三十九条 企业应当在合同开始日评估一项合同是否为具有直接参与分红特征的保险合同，后续不再重新评估。第四十条 具有直接参与分红特征的保险合同，是指在合同开始日同时符合下列条件的保险合同：（一）合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目；（二）企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人；（三）预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。第四十一条 企业应当按照基础项目公允价值扣除浮动收费的差额，估计具有直接参与分红特征的保险合同组的履约现金流量。浮动收费，是指企业因代保单持有人管理基础项目并提供投资相关服务而取得的对价，等于基础项目公允价值中企业享有份额减去不随基础项目回报变动的履约现金流量。第四十二条 对于具有直接参与分红特征的保险合同组，资产负债表日合同组的合同服务边际账面价值应当以期初账面价值为基础，经下列调整后予以确定：（一）当期归入该合同组的合同对合同服务边际的影响金额。43（二）基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额，但以下情形除外：1．企业使用衍生工具或分出再保险合同管理与该金额变动相关金融风险时，对符合本准则规定条件的，可以选择将该金额变动中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分计入当期保险财务损益。但企业将分出再保险合同的保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，该金额变动中的相应部分也应予以分解。．基础项目公允价值中企业享有份额的减少额超过合同服务边际账面价值所导致的亏损部分。3．基础项目公允价值中企业享有份额的增加额抵销的未到期责任负债的亏损部分。（三）与未来服务相关且不随基础项目回报变动的履约现金流量的变动金额，但以下情形除外：1．企业使用衍生工具、分出再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具管理与该履约现金流量变动相关金融风险时，对符合本准则规定条件的，可以选择将该履约现金流量变动中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分计入当期保险财务损益。但企业将分出再保险合同的保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，该履约现金流量变动中的相应部分也应予以分解。．该履约现金流量的增加额超过合同服务边际账面价值所导致的亏损部分。3．该履约现金流量的减少额抵销的未到期责任负债的亏损部分。（四）合同服务边际在当期产生的汇兑差额。（五）合同服务边际在当期的摊销金额。企业应当按照提供保险合同服务的模式，合理确定合同组在责任期内各个期间的责任单元，并据此对根据本条（一）至（四）调整后的合同服务边际账面价值进行摊销，计入当期及以后期间保险服务收入。企业可以对本条（二）和（三）中的变动金额进行合并调整。第四十三条 企业采用风险管理措施对具有直接参与分红特征的保险合同产生的金融风险予以缓释时，同时符合下列条件的，对于本准则第四十二条（二）和（三）相关金额变动中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分，可以选择不调整合同服务边际：（一）企业制定了关于风险管理目标和策略的书面文件；（二）保险合同与用于风险管理的衍生工具、分出再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具之间存在经济抵销关系；（三）经济抵销关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。44企业不再符合上述条件时，应当自不符合之日起，将本准则第四十二条（二）和（三）相关金额变动中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分调整合同服务边际，之前已经计入保险财务损益的金额不予调整。第四十四条 对于企业不持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同组，企业应当根据本准则第三十四条规定，对保险合同金额变动额进行会计处理。对于企业持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同组，企业根据本准则第三十四条规定，选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，计入当期保险财务损益的金额应当等于其持有的基础项目按照相关会计准则规定计入当期损益的金额。本准则第四十二条对保险合同金融变动额的会计处理另有规定的，从其规定。第四十五条 分入和分出的再保险合同不适用本节规定。第三节 亏损保险合同组计量的特殊规定第四十六条 合同组在初始确认时发生首日亏损的，或合同组合中的合同归入其所属亏损合同组而新增亏损的，企业应当确认亏损并计入当期保险服务费用，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值。初始确认时，亏损合同组的保险合同负债账面价值等于其履约现金流量。第四十七条 发生下列情形之一导致合同组在后续计量时发生亏损的，企业应当确认亏损并计入当期保险服务费用，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值：（一）因与未来服务相关的未来现金流量或非金融风险调整的估计发生变更，导致履约现金流量增加额超过合同服务边际账面价值。（二）对于具有直接参与分红特征的保险合同组，其基础项目公允价值中企业享有份额的减少额超过合同服务边际账面价值。第四十八条 企业在确认合同组的亏损后，应当将未到期责任负债账面价值的下列变动额，采用系统合理的方法分摊至未到期责任负债中的亏损部分和其他部分：（一）因发生保险服务费用而减少的未来现金流量的现值；（二）因相关风险释放而计入当期损益的非金融风险调整的变动金额；（三）保险合同金融变动额。分摊至亏损部分的金额不得计入当期保险服务收入。45第四十九条 企业在确认合同组的亏损后，应当按照下列规定进行后续计量：（一）将因与未来服务相关的未来现金流量或非金融风险调整的估计变更所导致的履约现金流量增加额，以及具有直接参与分红特征的保险合同组的基础项目公允价值中企业享有份额的减少额，确认为新增亏损并计入当期保险服务费用，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值。（二）将因与未来服务相关的未来现金流量或非金融风险调整的估计变更所导致的履约现金流量减少额，以及具有直接参与分红特征的保险合同组的基础项目公允价值中企业享有份额的增加额，减少未到期责任负债的亏损部分，冲减当期保险服务费用；超出亏损部分的金额，确认为合同服务边际。第四节 保险合同组计量的简化处理规定第五十条 符合下列条件之一的，企业可以采用保费分配法简化合同组的计量：（一）企业能够合理预计采用本节简化处理规定与根据本准则前述章节规定计量合同组未到期责任负债的结果无重大差异。企业预计履约现金流量在赔案发生前将发生重大变化的，表明该合同组不符合本条件。（二）该合同组内各项合同的责任期不超过一年。第五十一条 企业对其签发的保险合同采用保费分配法时，应当假设初始确认时该合同所属合同组合内不存在亏损合同，该假设与相关事实和情况不符的除外。第五十二条 企业采用保费分配法时，合同组内各项合同初始确认时的责任期均不超过一年的，可以选择在保险获取现金流量发生时将其确认为费用，计入当期损益。第五十三条 企业采用保费分配法计量合同组时，初始确认时未到期责任负债账面价值等于已收保费减去初始确认时发生的保险获取现金流量（根据本准则第五十二条规定选择在发生时计入当期损益的除外），减去（或加上）在合同组初始确认时终止确认的保险获取现金流量资产以及其他相关资产或负债的金额。资产负债表日未到期责任负债账面价值等于期初账面价值加上当期已收保费，减去当期发生的保险获取现金流量（根据本准则第五十二条规定选择在发生时计入当期损益的除外），加上当期确认为保险服务费用的保险获取现金流量摊销金额和针对融246资成分的调整金额，减去因当期提供保险合同服务而确认为保险服务收入的金额和当期已付或转入已发生赔款负债中的投资成分。第五十四条 合同组内的合同中存在重大融资成分的，企业应当按照合同组初始确认时确定的折现率，对未到期责任负债账面价值进行调整，以反映货币时间价值及金融风险的影响。合同组初始确认时，如果企业预计提供保险合同服务每一部分服务的时点与相关保费到期日之间的间隔不超过一年，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。第五十五条 相关事实和情况表明合同组在责任期内存在亏损时，企业应当将该日与未到期责任相关的履约现金流量超过按照本准则第五十三条确定的未到期责任负债账面价值的金额，计入当期保险服务费用，同时增加未到期责任负债账面价值。第五十六条 企业应当根据与已发生赔案及其他相关费用有关的履约现金流量计量已发生赔款负债。相关履约现金流量预计在赔案发生后一年内支付或收取的，企业可以不考虑货币时间价值及金融风险的影响，且一致应用于本准则第五十五条规定的相关履约现金流量的计算。第五十七条 企业应当将已收和预计收取的保费，在扣除投资成分并根据本准则第五十四条规定对重大融资成分进行调整后，分摊至当期的金额确认为保险服务收入。企业应当随时间流逝在责任期内分摊经调整的已收和预计收取的保费；保险合同的风险在责任期内不随时间流逝为主释放的，应当以保险服务费用预计发生时间为基础进行分摊。第六章 分出的再保险合同组的确认和计量第五十八条 企业对分出的再保险合同组进行确认和计量，除本章另有规定外，应当按照本准则有关保险合同的其他相关规定进行处理，但本准则第五章关于亏损合同组计量的相关规定不适用于分出的再保险合同组。第五十九条 企业应当将同一分出的再保险合同组合至少分为下列合同组：（一）初始确认时存在净利得的合同组；（二）初始确认时无显著可能性在未来产生净利得的合同组；（三）该组合中剩余合同组成的合同组。47企业可以按照净成本或净利得水平以及初始确认后在未来产生净利得的可能性等，对分出的再保险合同组作进一步细分。企业不得将分出时间间隔超过一年的合同归入同一分出的再保险合同组。第六十条 企业应当在下列时点中的最早时点确认其分出的再保险合同组：（一）分出的再保险合同组责任期开始日；（二）分出的再保险合同组所对应的保险合同组确认为亏损合同组时。第六十一条 分出的再保险合同组分出成比例责任的，企业应当在下列时点中的最早时点确认该合同组：（一）分出的再保险合同组责任期开始日和任一对应的保险合同初始确认时点中较晚的时点；（二）分出的再保险合同组所对应的保险合同组确认为亏损合同组时。第六十二条 企业在初始确认其分出的再保险合同组时，应当按照履约现金流量与合同服务边际之和对分出再保险合同资产进行初始计量。分出再保险合同组的合同服务边际，是指企业为在未来获得再保险分入人提供的保险合同服务而产生的净成本或净利得。第六十三条 企业在估计分出的再保险合同组的未来现金流量现值时，采用的相关假设应当与计量所对应的保险合同组保持一致，并考虑再保险分入人的不履约风险。第六十四条 企业应当根据分出的再保险合同组转移给再保险分入人的风险，估计非金融风险调整。第六十五条 企业应当在分出的再保险合同组初始确认时计算下列各项之和：（一） 履约现金流量；（二） 在该日终止确认的相关资产或负债对应的现金流量；（三） 分出再保险合同组内合同在该日产生的现金流量；（四） 分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额。企业应当将上述各项之和所反映的净成本或净利得，确认为合同服务边际。净成本与分出前发生的事项相关的，企业应当将其确认为费用并计入当期损益。第六十六条 企业应当在资产负债表日按照分保摊回未到期责任资产与248分保摊回已发生赔款资产之和对分出再保险合同资产进行后续计量。分保摊回未到期责任资产包括资产负债表日分摊至分出的再保险合同组的、与未到期责任有关的履约现金流量和当日该合同组的合同服务边际。分保摊回已发生赔款资产包括资产负债表日分摊至分出的再保险合同组的、与已发生赔款及其他相关费用的摊回有关的履约现金流量。第六十七条 对于订立时点不晚于对应的保险合同确认时点的分出的再保险合同，企业在初始确认对应的亏损合同组或者将对应的亏损保险合同归入合同组而确认亏损时，应当根据下列两项的乘积确定分出再保险合同组分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额：（一）对应的保险合同确认的亏损；（二）预计从分出再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例。企业应当按照上述亏损摊回部分的金额调整分出再保险合同组的合同服务边际，同时确认为摊回保险服务费用，计入当期损益。企业在对分出的再保险合同组进行后续计量时，应当调整亏损摊回部分的金额以反映对应的保险合同亏损部分的变化，调整后的亏损摊回部分的金额不应超过企业预计从分出再保险合同组摊回的对应的保险合同亏损部分的相应金额。第六十八条 资产负债表日分出的再保险合同组的合同服务边际账面价值应当以期初账面价值为基础，经下列各项调整后予以确定：（一）当期归入该合同组的合同对合同服务边际的影响金额；（二）合同服务边际在当期计提的利息，计息利率为该合同组内合同确认时、不随基础项目回报变动的现金流量所适用的加权平均利率；（三）根据本准则第六十七条第一款计算的分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额，以及与分出再保险合同组的履约现金流量变动无关的分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的转回；（四）与未来服务相关的履约现金流量的变动金额，但分摊至对应的保险合同组且不调整其合同服务边际的履约现金流量变动而导致的变动，以及对应的保险合同组采用保费分配法计量时因确认或转回亏损而导致的变动除外；（五）合同服务边际在当期产生的汇兑差额；（六）合同服务边际在当期的摊销金额。企业应当按照取得保险合同服务的模式，合理确定分出再保险合同组在责任期内各个期间的责任单元，并据此对根据本条（一）249至（五）调整后的合同服务边际账面价值进行摊销，计入当期及以后期间损益。第六十九条 再保险分入人不履约风险导致的履约现金流量变动金额与未来服务无关，企业不应当因此调整分出再保险合同组的合同服务边际。第七十条 企业因当期取得再保险分入人提供的保险合同服务而导致分保摊回未到期责任资产账面价值的减少额，应当确认为分出保费的分摊；因当期发生赔款及其他相关费用的摊回导致分保摊回已发生赔款资产账面价值的增加额，以及与之相关的履约现金流量的后续变动额，应当确认为摊回保险服务费用。企业应当将预计从再保险分入人收到的不取决于对应的保险合同赔付的金额，作为分出保费的分摊的减项。企业在确认分出保费的分摊和摊回保险服务费用时，不得包含分出再保险合同中的投资成分。第七十一条 符合下列条件之一的，企业可以采用保费分配法简化分出的再保险合同组的计量：（一）企业能够合理预计采用保费分配法与不采用保费分配法计量分出再保险合同组的结果无重大差异。企业预计履约现金流量在赔案发生前将发生重大变化的，表明该合同组不符合本条件。（二）该分出的再保险合同组内各项合同的责任期不超过一年。第七十二条 企业采用保费分配法计量分出的再保险合同组时，根据本准则第六十七条第一款计算的亏损摊回部分的金额应当调整分出再保险合同组的分保摊回未到期责任资产账面价值，同时确认为摊回保险服务费用，计入当期损益。第七章 合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同的确认和计量第七十三条 企业对合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同进行确认和计量，除本章另有规定外，应当适用本准则其他相关规定。第七十四条 企业在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，应当视为在转让日（或购买日）订立该合同，并根据本准则相关规定将该合同归入其所属合同组。第七十五条 企业在合同转让或非同一控制下企业合并中为取得保险合同而收到或支付的对价，应当视为收取或支付的保费。第七十六条 企业在合同转让或非同一控制下企业合并中取得保险合同的会计处理适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》等其他会计准则的，应当根据相关会计准则进行处理。50第八章 保险合同的修改和终止确认第七十七条 保险合同条款的修改符合下列条件之一的，企业应当终止确认原合同，并按照修改后的合同条款确认一项新合同：（一）假设修改后的合同条款自合同开始日适用，出现下列情形之一的：1．修改后的合同不属于本准则的适用范围。．修改后的合同应当予以分拆且分拆后适用本准则的组成部分发生变化。3．修改后的合同的合同边界发生实质性变化。4．修改后的合同归属于不同的合同组。（二）原合同与修改后的合同仅有其一符合具有直接参与分红特征的保险合同的定义。（三）原合同采用保费分配法，修改后的合同不符合采用保费分配法的条件。保险合同条款的修改不符合上述条件的，企业应当将合同条款修改导致的现金流量变动作为履约现金流量的估计变更进行处理。第七十八条 保险合同约定的义务因履行、取消或到期而解除的，企业应当终止确认保险合同。第七十九条 企业终止确认一项保险合同，应当按照下列规定进行处理：（一）调整该保险合同所属合同组的履约现金流量，扣除与终止确认的权利义务相关的未来现金流量现值和非金融风险调整。（二）调整合同组的合同服务边际。（三）调整合同组在当期及以后期间的责任单元。第八十条 企业修改原合同并确认新合同时，应当按照下列两项的差额调整原合同所属合同组的合同服务边际：（一）因终止确认原合同所导致的合同组履约现金流量变动金额；（二）修改日订立与新合同条款相同的合同预计将收取的保费减去因修改原合同而收取的额外保费后的保费净额。企业在计量新合同所属合同组时，应当假设于修改日收到本条（二）中的保费净额。第八十一条 企业因合同转让而终止确认一项保险合同的，应当按照因终止确认该合同所导致的合同组履约现金流量变动金额与受让方收取的保费之间的差额，调整该合同所属合同组的合同服务边际。51第八十二条 企业因合同修改或转让而终止确认一项保险合同时，应当将与该合同相关的、由于会计政策选择而在以前期间确认为其他综合收益的余额转入当期损益；但对于企业持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同，企业不得仅因终止确认该保险合同而进行上述会计处理。第九章 列报第一节 资产负债表和利润表相关项目的列示及披露第八十三条 企业应当根据自身实际情况，合理确定列报保险合同的详细程度，避免列报大量不重要信息或不恰当汇总实质性不同信息。企业可以按照合同类型、地理区域或报告分部等对保险合同的信息披露进行恰当汇总。第八十四条 企业应当在资产负债表中分别列示与保险合同有关的下列项目：（一）保险合同资产；（二）保险合同负债；（三）分出再保险合同资产；（四）分出再保险合同负债。企业签发的保险合同组合账面价值为借方余额的，列示为保险合同资产；分出的再保险合同组合账面价值为贷方余额的，列示为分出再保险合同负债。保险获取现金流量资产于资产负债表日的账面价值应当计入保险合同组合账面价值。第八十五条 企业应当在利润表中分别列示与保险合同有关的下列项目：（一）保险服务收入；（二）保险服务费用；（三）分出保费的分摊；（四）摊回保险服务费用；（五）承保财务损益；（六）分出再保险财务损益。第八十六条 企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，单独披露未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）和已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）余额调节表，以反映与保险合同账面价值变动有关的下列信252息：（一）保险合同负债和保险合同资产（或分出再保险合同资产和分出再保险合同负债）的期初和期末余额及净额，及净额调节情况；（二）未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）当期变动情况，亏损部分（或亏损摊回部分）应单独披露；（三）已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）当期变动情况，采用保费分配法的保险合同应分别披露未来现金流量现值和非金融风险调整；（四）当期保险服务收入；（五）当期保险服务费用，包括当期发生赔款及其他相关费用、保险获取现金流量的摊销、亏损部分的确认及转回和已发生赔款负债相关履约现金流量变动；（六）当期分出保费的分摊；（七）当期摊回保险服务费用，包括摊回当期发生赔款及其他相关费用、亏损摊回部分的确认及转回和分保摊回已发生赔款资产相关履约现金流量变动；（八）不计入当期损益的投资成分，保费返还可以在此项合并披露；（九）与当期服务无关但影响保险合同账面价值的金额，包括当期现金流量、再保险分入人不履约风险变动额、保险合同金融变动额、其他与保险合同账面价值变动有关的金额。当期现金流量应分别披露收到保费（或支付分出保费）、支付保险获取现金流量、支付赔款及其他相关费用（或收到摊回赔款及其他相关费用）。第八十七条 对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，单独披露履约现金流量和合同服务边际余额调节表，以反映与保险合同账面价值变动有关的下列信息：（一）保险合同负债和保险合同资产（或分出再保险合同资产和分出再保险合同负债）的期初和期末余额及净额，及净额调节情况；（二）未来现金流量现值当期变动情况；（三）非金融风险调整当期变动情况；（四）合同服务边际当期变动情况；（五）与当期服务相关的变动情况，包括合同服务边际的摊销、非金融风险调整的变动、当期经验调整；（六）与未来服务相关的变动情况，包括当期初始确认的保险合同影响金额、调整合同服务边际的估计变更、不调整合同服务边际的估计变更；253（七）与过去服务相关的变动情况，包括已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）相关履约现金流量变动；（八）与当期服务无关但影响保险合同账面价值的金额，包括当期现金流量、再保险分入人不履约风险变动额、保险合同金融变动额、其他与保险合同账面价值变动有关的金额。当期现金流量应分别披露收到保费（或支付分出保费）、支付保险获取现金流量、支付赔款及其他相关费用（或收到摊回赔款及其他相关费用）。第八十八条 企业应当在附注中披露关于保险获取现金流量资产的下列定量信息：（一）保险获取现金流量资产的期初和期末余额及其调节情况；（二）保险获取现金流量资产减值准备当期计提和当期转回情况；（三）期末保险获取现金流量资产预计在未来按适当的时间段终止确认的相关信息。第八十九条 对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，披露当期初始确认的保险合同对资产负债表影响的下列信息：（一）未来现金流出现值，保险获取现金流量的金额应单独披露；（二）未来现金流入现值；（三）非金融风险调整；（四）合同服务边际。对于当期初始确认的亏损合同组以及在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，企业应当分别披露其对资产负债表影响的上述信息。第九十条 对于未采用保费分配法的签发的保险合同，企业应当在附注中披露与本期确认保险服务收入相关的下列定量信息：（一）与未到期责任负债变动相关的保险服务收入，分别披露期初预计当期发生的保险服务费用、非金融风险调整的变动、合同服务边际的摊销、其他金额（如与当期服务或过去服务相关的保费经验调整）；（二）保险获取现金流量的摊销。第九十一条 对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，披露期末合同服务边际在剩余期限内按适254当的时间段摊销计入利润表的定量信息。第九十二条 企业应当披露当期保险合同金融变动额的定量信息及其解释性说明，包括对保险合同金融变动额与相关资产投资回报关系的说明。第九十三条 企业应当披露与具有直接参与分红特征的保险合同相关的下列信息：（一）基础项目及其公允价值；（二）根据本准则第四十二条和第四十三条规定，将货币时间价值及金融风险的影响金额计入当期保险财务损益或其他综合收益对当期合同服务边际的影响。第九十四条 对于具有直接参与分红特征的保险合同组，企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，根据本准则第四十四条规定，因是否持有基础项目的情况发生变动导致计入当期保险财务损益的计量方法发生变更的，应当披露变更原因和对财务报表项目的影响金额，以及相关合同组在变更日的账面价值。第二节 与保险合同计量相关的披露第九十五条 企业应当披露与保险合同计量所采用的方法、输入值和假设等相关的下列信息：（一）保险合同计量所采用的方法以及估计相关输入值的程序。企业应当披露相关输入值的定量信息，不切实可行的除外。（二）本条（一）中所述方法和程序的变更及其原因，以及受影响的合同类型。（三）与保险合同计量有关的下列信息：1．对于不具有直接参与分红特征的保险合同，区分相机抉择与其他因素导致未来现金流量估计变更的方法；2．确定非金融风险调整的计量方法及计量结果所对应的置信水平，以及非金融风险调整变动额根据本准则第三十三条在利润表中的列示方法；3．确定折现率的方法，以及用于不随基础项目回报变动的现金流量折现的收益率曲线（或收益率曲线范围）；4．确定投资成分的方法；5．确定责任单元组成部分及相对权重的方法。第九十六条 企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，应当披露确定保险财务损益金额的方法及其说明。55第九十七条 对于采用保费分配法计量的保险合同组，企业应当披露下列信息：（一）合同组适用保费分配法的判断依据；（二）未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）和已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）的计量是否反映货币时间价值及金融风险的影响；（三）是否在保险获取现金流量发生时将其确认为费用。第三节 与风险相关的披露第九十八条 企业应当披露与保险合同产生的保险风险和金融风险等相关的定性和定量信息。金融风险包括市场风险、信用风险、流动性风险等。第九十九条 对于保险合同产生的各类风险，企业应当按类别披露下列信息：（一）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化。（二）风险管理的目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本期发生的变化。（三）期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。期末风险敞口不能反映企业本期风险敞口变动情况的，企业应当进一步提供相关信息。（四）风险集中度信息，包括企业确定风险集中度的说明和参考因素（如保险事项类型、行业特征、地理区域、货币种类等）。第一百条 企业应当披露相关监管要求（如最低资本要求、保证利率等）对本准则适用范围内的合同的影响。保险合同分组时应用本准则第十五条规定的，企业应当披露这一事实。第一百零一条 企业应当对保险风险和市场风险进行敏感性分析并披露下列信息：（一）资产负债表日保险风险变量和各类市场风险变量发生合理、可能的变动时，将对企业损益和所有者权益产生的影响。对于保险风险，敏感性分析应当反映对企业签发的保险合同及其经分出的再保险合同进行风险缓释后的影响。对于各类市场风险，敏感性分析应当反映保险合同所产生的风险变量与企业持有的金融资产所产生的风险变量之间的关联性。（二）本期进行敏感性分析所使用的方法和假设，以及在本期发生的变化及其原256因。第一百零二条 企业为管理保险合同所产生的风险，采用不同于本准则第一百零一条中所述方法进行敏感性分析的，应当披露下列信息：（一）用于敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设；（二）所用方法的目的，以及该方法提供信息的局限性。第一百零三条 企业应当披露索赔进展情况，以反映已发生赔款的实际赔付金额与未经折现的预计赔付金额的比较信息，及其与资产负债表日已发生赔款负债账面价值的调节情况。索赔进展情况的披露应当从赔付时间和金额在资产负债表日仍存在不确定性的重大赔付最早发生期间开始，但最长披露期限可不超过十年。赔付时间和金额的不确定性在未来一年内将消除的索赔进展信息可以不披露。第一百零四条 企业应当披露与保险合同所产生的信用风险相关的下列信息：（一）签发的保险合同和分出的再保险合同分别于资产负债表日的最大信用风险敞口；（二）与分出再保险合同资产的信用质量相关的信息。第一百零五条 企业应当披露与保险合同所产生的流动性风险相关的下列信息：（一）对管理流动性风险的说明。（二）对资产负债表日保险合同负债和分出再保险合同负债的到期期限分析。到期期限分析应当基于合同组合，所使用的时间段至少应当为资产负债表日后一年以内、一年至两年以内、两年至三年以内、三年至四年以内、四年至五年以内、五年以上。列入各时间段内的金额可以是未来现金流量现值或者未经折现的合同剩余净现金流量。到期期限分析可以不包括采用保费分配法计量的保险合同负债和分出再保险合同负债中与未到期责任相关的部分。（三）保单持有人可随时要求偿还的金额。企业应当说明该金额与相关保险合同组合账面价值之间的关联性。第十章 衔接规定第一百零六条 首次执行日之前的保险合同会计处理与本准则规定不一致的，企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》257的规定采用追溯调整法处理，但本准则另有规定的除外。企业进行追溯调整的，无须披露当期和各个列报前期财务报表受影响项目和每股收益的调整金额。第一百零七条 企业采用追溯调整法时，应当在过渡日按照下列规定进行衔接处理：（一）假设一直按照本准则要求识别、确认和计量保险合同组；（二）假设一直按照本准则要求识别、确认和计量保险获取现金流量资产，但无须估计该资产于过渡日前的可收回金额；（三）确认追溯调整对所有者权益的累积影响数；（四）不得在过渡日前运用本准则第四十三条规定的风险管理缓释选择权。过渡日是指本准则首次执行日前最近一个会计年度的期初，企业列报经调整的更早期间的比较信息的，过渡日是更早比较期间的期初。第一百零八条 对合同组采用追溯调整法不切实可行的，企业应当采用修正追溯调整法或公允价值法。对合同组采用修正追溯调整法也不切实可行的，企业应当采用公允价值法。修正追溯调整法，是指企业在对本章所涉及相关事项采用追溯调整法不切实可行时，使用在过渡日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理可靠的信息，以获得接近追溯调整法结果为目标，在衔接处理上按本准则规定进行简化的方法。公允价值法，是指以过渡日合同组公允价值与履约现金流量的差额确定合同组在该日的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分，以及在衔接处理上按本准则规定进行简化的方法。企业在过渡日前符合本准则第四十三条规定条件，使用衍生工具、分出的再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具管理合同组产生的金融风险，并自过渡日起采用未来适用法运用风险管理缓释选择权进行会计处理的，企业可以对该合同组采用公允价值法进行衔接处理。第一百零九条 企业采用修正追溯调整法时，应当在过渡日根据本准则规定识别下列事项并进行衔接处理：（一）保险合同组，但在按照本准则规定进行保险合同分组时无法获得合理可靠的信息的，企业可以将签发或分出时间间隔超过一年的合同归入同一合同组；（二）具有直接参与分红特征的保险合同；258（三）不具有直接参与分红特征的保险合同中的相机抉择现金流量；（四）具有相机参与分红特征的投资合同。企业采用修正追溯调整法时，对于在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，应当将该类合同在转让日或购买日前已发生的赔付义务确认为已发生赔款负债。第一百一十条 对不具有直接参与分红特征的保险合同组在过渡日的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分采用修正追溯调整法时，企业应当按照下列规定进行衔接处理：（一）以过渡日或更早日期（如适用）估计的未来现金流量为基础，根据合同组初始确认时至过渡日或更早日期（如适用）发生的现金流量进行调整，确定合同组在初始确认时的未来现金流量；（二）基于过渡日前最近至少三个会计年度可观察数据，考虑该数据与本准则第二十五条规定的折现率的相似性或差异，采用适当方法确定合同组在初始确认时或以后的折现率；（三）以过渡日估计的非金融风险调整金额为基础，根据在过渡日签发或分出的类似保险合同的相关风险释放方式，估计过渡日之前合同组非金融风险调整的变动金额，确定合同组在初始确认时的非金融风险调整金额；（四）采用与过渡日后一致的方法将过渡日前已付或应付的保险获取现金流量系统合理地分摊至过渡日确认和预计将于过渡日后确认的合同组，分别调整过渡日合同服务边际和确认为保险获取现金流量资产。企业无法获得合理可靠的信息进行上述处理的，则不应调整合同服务边际或确认保险获取现金流量资产；（五）合同组在初始确认时根据本条（一）至（四）确认合同服务边际的，应当按照本条（二）确定的初始确认时折现率计提利息，并基于过渡日合同组中的剩余责任单元和该日前的责任单元，确定过渡日前计入损益的合同服务边际；（六）合同组在初始确认时根据本条（一）至（四）确认未到期责任负债亏损部分的，应当采用系统合理的方法，确定分摊至过渡日前的亏损部分；（七）对于订立时点不晚于对应的亏损保险合同确认时点的分出的再保险合同，应当根据过渡日对应的亏损保险合同的未到期责任负债亏损部分乘以预计从分出的再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例，计算分出再保险合同组分保摊回未到期责任资产在过渡日的亏损摊回部分金额，企业无法获得合理可靠的信息确定该亏损259摊回部分金额的，则不应确认亏损摊回部分。第一百一十一条 对具有直接参与分红特征的保险合同组在过渡日的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分采用修正追溯调整法时，企业应当按照下列规定进行衔接处理：（一）以过渡日基础项目公允价值减去该日履约现金流量的金额为基础，根据过渡日前相关现金流量以及非金融风险调整的变动进行恰当调整；（二）采用与过渡日后一致的方法将过渡日前已付或应付的保险获取现金流量系统合理地分摊至过渡日确认和预计将于过渡日后确认的合同组，分别调整过渡日合同服务边际和确认为保险获取现金流量资产。企业无法获得合理可靠的信息进行上述处理的，则不应调整合同服务边际或确认保险获取现金流量资产；（三）合同组根据本条（一）和（二）确认合同服务边际的，应当基于过渡日合同组中的剩余责任单元和该日前的责任单元，确定过渡日前计入损益的合同服务边际；（四）合同组根据本条（一）和（二）确认未到期责任负债亏损部分的，应当将该亏损部分调整为零，同时将该亏损部分增加过渡日未到期责任负债账面价值。第一百一十二条 企业对过渡日保险合同金融变动额采用修正追溯调整法时，应当按照下列规定进行衔接处理：（一）根据本准则第一百零九条（一）规定将签发或分出时间相隔超过一年的合同归入同一合同组的，可以在过渡日确定合同组初始确认时或以后适用的折现率。企业根据本准则第三十四条选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和其他综合收益的，应当采用适当方法确定过渡日计入其他综合收益的累计金额。（二）未将签发或分出时间相隔超过一年的合同归入同一合同组的，应当按照本准则第一百一十条（二）估计合同组初始确认时或以后适用的折现率。企业根据本准则第三十四条选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和计入其他综合收益的，应当采用适当方法确定过渡日计入其他综合收益的累计金额。第一百一十三条 企业根据本准则第三十七条规定选择不调整中期财务报表有关会计估计处理结果的会计政策的，应当在过渡日对该会计政策采用追溯调整法处理。采用追溯调整法不切实可行的，企业可以采用修正追溯调整法，对保险合同金融变动额和不具有直接参与分红特征的保险合同的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分进行衔接处理时，视同过渡日前未编制中期财务报表。第一百一十四条 企业采用公允价值法时，可以使用在合同开始日或初260始确认时根据合同条款和市场状况可确定的合理可靠的信息，或使用在过渡日可获得的合理可靠的信息，根据本准则规定识别下列事项并进行衔接处理：（一）保险合同组，企业可以将签发或分出时间间隔超过一年的合同归入同一合同组；（二）具有直接参与分红特征的保险合同；（三）不具有直接参与分红特征的保险合同中的相机抉择现金流量；（四）具有相机参与分红特征的投资合同。企业采用公允价值法时，对于在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，可以将该类合同在转让日或购买日前已发生的赔付义务确认为已发生赔款负债。第一百一十五条 企业采用公允价值法时，按照下列规定进行衔接处理：（一）企业可以在过渡日确定合同组初始确认时或以后适用的折现率；（二）对于分出的再保险合同组对应亏损保险合同的，应当根据过渡日对应的亏损保险合同的未到期责任负债亏损部分乘以预计从分出的再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例，计算分出再保险合同组分保摊回未到期责任资产在过渡日的亏损摊回部分金额；（三）企业根据本准则第三十四条选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和其他综合收益的，应当采用适当方法确定过渡日计入其他综合收益的累计金额；（四）对保险获取现金流量资产采用追溯调整法不切实可行时，企业应当采用适当方法确定过渡日的保险获取现金流量资产。第一百一十六条 企业应当在附注中披露与衔接处理相关的下列信息：（一）在采用修正追溯调整法和公允价值法的保险合同的存续期间，说明该类保险合同在过渡日的衔接处理；（二）在本准则第八十六条和第八十七条规定的调节表中，分别就过渡日采用修正追溯调整法和公允价值法的保险合同，在该类保险合同存续期间单独披露其对保险服务收入和合同服务边际的影响；（三）企业根据本准则第一百一十二条和第一百一十五条（三）的规定，采用修正追溯调整法或公允价值法确定过渡日计入其他综合收益的累计金额的，在该金额减计为零之前的期间，应当披露以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的相关金融资产计入其他综合收益的累计金额自期初至期末的调节情况。第一百一十七条 企业无须披露比首次执行日前最近一个会计年度更261早期间的信息。企业选择披露未经调整的更早期间的比较信息的，应当列示该类信息并说明其编制基础。企业可以选择不披露未公开的、比首次执行日前四个会计年度更早期间发生的索赔进展情况，但应当披露这一选择。第一百一十八条 企业在本准则首次执行日前执行金融工具相关会计准则的，应当在本准则首次执行日对金融资产进行下列处理：（一）企业可以对管理金融资产的业务模式进行重新评估并确定金融资产分类，但为了与本准则适用范围内合同无关的活动而持有的金融资产除外；（二）在首次执行日前被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因企业执行本准则而不再符合指定条件时，应当撤销之前的指定；（三）金融资产因企业执行本准则而符合指定条件的，可以指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（四）企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或撤销之前的指定。企业应当以本准则首次执行日的事实和情况为基础进行上述处理，并追溯调整首次执行本准则当年年初留存收益或权益的其他部分。企业无须调整可比期间信息。企业选择调整可比期间信息的，应当以前期事实和情况为基础，以反映金融工具相关会计准则的要求。第一百一十九条 企业根据本准则第一百一十八条规定进行处理的，应当披露下列信息：（一）根据本准则第一百一十八条（一）对管理相关金融资产的业务模式进行重新评估并确定金融资产分类的标准；（二）相关金融资产列报类型和账面价值的变化；（三）撤销之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值；（四）指定或撤销指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的相关金融资产的原因。第十一章 附则第一百二十条 本准则自 2023 年 1 月 1 日起施行。62企业会计准则第 26 号——再保险合同（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范再保险合同的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 再保险合同，是指一个保险人（再保险分出人）分出一定的保费给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。第三条 本准则适用于保险人签发、持有的再保险合同。保险人将分入的再保险业务转分给其他保险人而签订的转分保合同，比照本准则处理。第四条 保险人签发的原保险合同，适用《企业会计准则第 25 号——原保险合同》。第二章 分出业务的会计处理第五条 再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销。再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵销。63第六条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益；同时，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出人还应当按照相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金。再保险分出人应当在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金余额。第七条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。第八条 再保险分出人应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为相应的应收分保准备金资产。第九条 再保险分出人应当在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额；同时，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。第十条 再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益；同时，转销相关应收分保准备金余额。第十一条 再保险分出人应当在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定摊回赔付成本的调整金额，计入当期损益。64第十二条 再保险分出人应当在发出分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存入分保保证金；同时，按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金。再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，按期计算存入分保保证金利息，计入当期损益。第十三条 再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为摊回分保费用，计入当期损益。第十四条 对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，再保险分出人应当根据再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益。再保险分出人调整分出保费时，应当将调整金额计入当期损益。再保险分出人应当在能够计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本时，将该项应摊回的赔付成本计入当期损益。第三章 分入业务的会计处理第十五条 分保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）再保险合同成立并承担相应保险责任；（二）与再保险合同相关的经济利益很可能流入；（三）与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费收入金额。65第十六条 再保险接受人应当在确认分保费收入的当期，根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费用，计入当期损益。第十七条 再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为分保费用，计入当期损益。第十八条 再保险接受人应当在收到分保业务账单时，按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。第十九条 再保险接受人提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照《企业会计准则第 25 号——原保险合同》的相关规定处理。第二十条 再保险接受人应当在收到分保业务账单的当期，按照账单标明的分保赔付款项金额，作为分保赔付成本，计入当期损益；同时，冲减相应的分保准备金余额。第二十一条 再保险接受人应当在收到分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存出分保保证金；同时，按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存出分保保证金。再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，按期计算存出分保保证金利息，计入当期损益。第四章 列报第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：266（一）应收分保账款；（二）应收分保未到期责任准备金；（三）应收分保未决赔款准备金；（四）应收分保寿险责任准备金；（五）应收分保长期健康险责任准备金；（六）应付分保账款。第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：（一）分保费收入；（二）分出保费；（三）摊回分保费用；（四）分保费用；（五）摊回赔付成本；（六）分保赔付成本；（七）摊回未决赔款准备金；（八）摊回寿险责任准备金；（九）摊回长期健康险责任准备金。第二十四条 保险人应当在附注中披露与再保险合同有关的下列信息：267（一）分入业务各项分保准备金的增减变动情况。（二）分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。企业会计准则第 27 号——石油天然气开采（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范石油天然气（以下简称油气）开采活动的会计处理和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。第三条 油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理，适用其他相关会计准则。第二章 矿区权益的会计处理第四条 矿区权益，是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明经济可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区。探明经济可采储量，是指在现有技术和经济条件下，根据地质和工程分析，可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。68第五条 为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益，应当按照取得时的成本进行初始计量：（一）申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。（二）购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。第六条 企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量）第七条 企业对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失：（一）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。（二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地269质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。第八条 企业转让矿区权益的，应当按照下列规定进行处理：（一）转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益。转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。（二）转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面价值，以转让所得冲减矿区权益账面价值，不确认损益。（三）转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面原值，以转让所得冲减矿区权益账面原值，不确认损益。转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。70第九条 未探明矿区（组）内发现探明经济可采储量而将未探明矿区（组）转为探明矿区（组）的，应当按照其账面价值转为探明矿区权益。第十条 未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的，应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本，计入当期损益。第三章 油气勘探的会计处理第十一条 油气勘探，是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。第十二条 油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。第十三条 钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。71第十四条 在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足下列条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益：（一）该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动；（二）进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作调整，重新钻探和完井发生的支出应当予以资本化。第十五条 非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。第四章 油气开发的会计处理第十六条 油气开发，是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。第十七条 油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本。油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：（一）钻前准备支出，包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出；（二）井的设备购置和建造支出，井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等，井的建造包括钻井和完井；（三）购建提高采收率系统发生的支出；272（四）购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。第十八条 在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出，按照本准则第十三条和第十四条处理。第五章 油气生产的会计处理第十九条 油气生产，是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。第二十条 油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。操作费用包括油气生产和矿区管理过程中发生的直接和间接费用。第二十一条 企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井，以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：矿区井及相关设施折耗额=期末矿区井及相关设施账面价值×矿区井及相关设施折耗率矿区井及相关设施折耗率=矿区当期产量/（矿区期末探明已开发经济可采储量+矿区当期产量）探明已开发经济可采储量，包括矿区的开发井网钻探和配套设施建设完成后已全面投入开采的探明经济可采储量，以及在提高采收率技术所需的设施已建成并已投产后相应增加的可采储量。73第二十二条 地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》处理。第二十三条 企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第 13 号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。第二十四条 井及相关设施、辅助设备及设施的减值，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。第六章 披露第二十五条 企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：（一）拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。（二）当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。（三）探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。74企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 会计政策变更和前期差错更正的所得税影响，适用《企业会计准则第18 号——所得税》。第二章 会计政策第三条 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。第四条 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。第五条 下列各项不属于会计政策变更：275（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。第六条 企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。第七条 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。第三章 会计估计变更276第八条 企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。第九条 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。第十条 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。第四章 前期差错更正第十一条 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。第十二条 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。77追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。第十三条 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。第十四条 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。第五章 披露第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第十六条 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第十七条 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。78（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。第十八条 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。79第三条 资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。第二章 资产负债表日后调整事项第四条 企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。第三章 资产负债表日后非调整事项第六条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。80（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（五）资产负债表日后资本公积转增资本。（六）资产负债表日后发生巨额亏损。（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。第八条 资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。第四章 披露第九条 企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：（一）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。（二）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。第十条 企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。81关于印发修订《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》的通知财会[2014]7 号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，提高企业财务报表列报质量和会计信息透明度，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》进行了修订，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于 2006 年 2 月 15 日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会[2006]3 号）中的《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》同时废止。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 30 号——财务报表列报 （2014 年修订） 第一章 总则第一条 为了规范财务报表的列报，保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：282（一）资产负债表；（二）利润表；（三）现金流量表；（四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。第三条 本准则适用于个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表，《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》另有规定的除外。合并财务报表的编制和列报，还应遵循《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》；现金流量表的编制和列报，还应遵循《企业会计准则第 31 号——现金流量表》；其他会计准则的特殊列报要求，适用其他相关会计准则。第二章 基本要求第四条 企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时，企业还应当披露其他的必要信息。第五条 在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少 12 个月的持续经营能力。83评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。第六条 企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。第七条 除现金流量表按照收付实现制原则编制外，企业应当按照权责发生制原则编制财务报表。第八条 财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：（一）会计准则要求改变财务报表项目的列报。（二）企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。第九条 性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。84某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。第十条 重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。第十一条 财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外。资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。第十二条 当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。85根据本准则第八条的规定，财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。第十三条 企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：（一）编报企业的名称。（二）资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。（三）人民币金额单位。（四）财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。第十四条 企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。第十五条 本准则规定在财务报表中单独列报的项目，应当单独列报。其他会计准则规定单独列报的项目，应当增加单独列报项目。第三章 资产负债表第十六条 资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业，其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。86从事多种经营的企业，其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以采用混合的列报方式。对于同时包含资产负债表日后一年内（含一年，下同）和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目，企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。第十七条 资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：（一）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。（二）主要为交易目的而持有。（三）预计在资产负债表日起一年内变现。（四）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12 个月）作为正常营业周期。第十八条 流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。第十九条 负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：（一）预计在一个正常营业周期中清偿。（二）主要为交易目的而持有。87（三）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。第二十条 流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应当按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。第二十一条 对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债。第二十二条 企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。其他长期负债存在类似情况的，比照上述第一款和第二款处理。第二十三条 资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）货币资金；288（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（三）应收款项；（四）预付款项；（五）存货；（六）被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产；（七）可供出售金融资产；（八）持有至到期投资；（九）长期股权投资；（十）投资性房地产；（十一）固定资产；（十二）生物资产；（十三）无形资产；（十四）递延所得税资产。第二十四条 资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目，按照企业的经营性质不切实可行的除外。第二十五条 资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）短期借款；289（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（三）应付款项；（四）预收款项；（五）应付职工薪酬；（六）应交税费；（七）被划分为持有待售的处置组中的负债；（八）长期借款；（九）应付债券；（十）长期应付款；（十一）预计负债；（十二）递延所得税负债。第二十六条 资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目，按照企业的经营性质不切实可行的除外。第二十七条 资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）实收资本（或股本，下同）；（二）资本公积；（三）盈余公积；290（四）未分配利润。在合并资产负债表中，应当在所有者权益类单独列示少数股东权益。第二十八条 资产负债表中的所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。第二十九条 资产负债表应当列示资产总计项目，负债和所有者权益总计项目。第四章 利润表第三十条 企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。第三十一条 利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目，但其他会计准则另有规定的除外：（一）营业收入；（二）营业成本；（三）营业税金及附加；（四）管理费用；（五）销售费用；（六）财务费用；（七）投资收益；（八）公允价值变动损益；（九）资产减值损失；291（十）非流动资产处置损益；（十一）所得税费用；（十二）净利润；（十三）其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额；（十四）综合收益总额。金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。第三十二条 综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。第三十三条 其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等；（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。92第三十四条 在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益，在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。第五章 所有者权益变动表第三十五条 所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。综合收益和与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。与所有者的资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。第三十六条 所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）综合收益总额，在合并所有者权益变动表中还应单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额；（二）会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额；（三）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（四）按照规定提取的盈余公积；（五）所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。第六章 附注第三十七条 附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。93第三十八条 附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。第三十九条 附注一般应当按照下列顺序至少披露：（一）企业的基本情况．企业注册地、组织形式和总部地址。．企业的业务性质和主要经营活动。3．母公司以及集团最终母公司的名称。4．财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日，或者以签字人及其签字日期为准。5．营业期限有限的企业，还应当披露有关其营业期限的信息。（二）财务报表的编制基础。（三）遵循企业会计准则的声明。企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。（四）重要会计政策和会计估计。重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和在运用会计政策过程中所做的重要判断等。重要会计估计的说明，包括可能导致下一个会计期间内资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。94企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的情况。（六）报表重要项目的说明。企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。（八）有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。第四十条 企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息：（一）其他综合收益各项目及其所得税影响；（二）其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；（三）其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。95第四十一条 企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。第四十二条 终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：（一）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区。（二）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分。（三）该组成部分是仅仅为了再出售而取得的子公司。同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产，下同）应当确认为持有待售：该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；该项转让将在一年内完成。第四十三条 企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。第七章 衔接规定第四十四条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则调整财务报表的列报项目；涉及有关报表和附注比较数据的，也应当做相应调整，调整不切实可行的除外。第八章 附 则296第四十五条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。企业会计准则第 31 号——现金流量表（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范现金流量表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。第三条 合并现金流量表的编制和列报，适用《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》。第二章 基本要求第四条 现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。第五条 现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。97但是，下列各项可以按照净额列报：（一）代客户收取或支付的现金。（二）周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。（三）金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。第六条 自然灾害损失、保险索赔等特殊项目，应当根据其性质，分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动现金流量类别中单独列报。第七条 外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。第三章 经营活动现金流量第八条 企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。第九条 有关经营活动现金流量的信息，可以通过下列途径之一取得：（一）企业的会计记录。98（二）根据下列项目对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目进行调整：1.当期存货及经营性应收和应付项目的变动；2.固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目；3.属于投资活动或筹资活动现金流量的其他非现金项目。第十条 经营活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）销售商品、提供劳务收到的现金；（二）收到的税费返还；（三）收到其他与经营活动有关的现金；（四）购买商品、接受劳务支付的现金；（五）支付给职工以及为职工支付的现金；（六）支付的各项税费；（七）支付其他与经营活动有关的现金。第十一条 金融企业可以根据行业特点和现金流量实际情况，合理确定经营活动现金流量项目的类别。第四章 投资活动现金流量第十二条 投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。99第十三条 投资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）收回投资收到的现金；（二）取得投资收益收到的现金；（三）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额；（四）处置子公司及其他营业单位收到的现金净额；（五）收到其他与投资活动有关的现金；（六）购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；（七）投资支付的现金；（八）取得子公司及其他营业单位支付的现金净额；（九）支付其他与投资活动有关的现金。第五章 筹资活动现金流量第十四条 筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。第十五条 筹资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）吸收投资收到的现金；（二）取得借款收到的现金；（三）收到其他与筹资活动有关的现金；（四）偿还债务支付的现金；300（五）分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（六）支付其他与筹资活动有关的现金。第六章 披露第十六条 企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目：（一）资产减值准备；（二）固定资产折旧；（三）无形资产摊销；（四）长期待摊费用摊销；（五）待摊费用；（六）预提费用；（七）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益；（八）固定资产报废损失；（九）公允价值变动损益；（十）财务费用；（十一）投资损益；（十二）递延所得税资产和递延所得税负债；301（十三）存货；（十四）经营性应收项目；（十五）经营性应付项目。第十七条 企业应当在附注中以总额披露当期取得或处置子公司及其他营业单位的下列信息：（一）取得或处置价格；（二）取得或处置价格中以现金支付的部分；（三）取得或处置子公司及其他营业单位收到的现金；（四）取得或处置子公司及其他营业单位按照主要类别分类的非现金资产和负债。第十八条 企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动。第十九条 企业应当在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息：（一）现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。（二）企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额。302企业会计准则第 32 号——中期财务报告（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范中期财务报告的内容和编制中期财务报告应当遵循的确认与计量原则，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间。第二章 中期财务报告的内容第三条 中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致。当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，上年度比较财务报表的格式和内容，也应当作相应调整。基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。第四条 上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。303上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应当纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。第五条 中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：（一）本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。（二）本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。（三）年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。第六条 财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的，上年度比较财务报表项目有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求重新分类，并在附注中说明重新分类的原因及其内容，无法重新分类的，应当在附注中说明不能重新分类的原因。第七条 中期财务报告中的附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。第八条 中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息：（一）中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。304会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。（二）会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。（三）前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。（四）企业经营的季节性或者周期性特征。（五）存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。（六）合并财务报表的合并范围发生变化的情况。（七）对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。（八）证券发行、回购和偿还情况。（九）向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。（十）根据《企业会计准则第 35 号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。（十一）中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。（十二）上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。305（十三）企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。（十四）其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。企业在提供上述（五）和（十）有关关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。第九条 企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时，对项目重要性程度的判断，应当以中期财务数据为基础，不应以年度财务数据为基础。中期会计计量与年度财务数据相比，可在更大程度上依赖于估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。第十条 在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、企业又不单独编制该中期财务报告的，应当在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额。第三章 确认和计量第十一条 企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。上年度资产负债表日之后发生了会计政策变更，且变更后的会计政策将在年度财务报表中采用的，中期财务报表应当采用变更后的会计政策，并按照本准则第十四条的规定处理。306第十二条 中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时，该会计估计变更应当按照本准则第八条（二）或者第十条的规定在附注中作相应披露。第十三条 企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。第十四条 企业在中期发生了会计政策变更的，应当按照《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，并按照本准则第八条（一）的规定在附注中作相应披露。会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；同时，上年度可比财务报表也应当作相应调整。关于印发修订《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的通知财会[2014]10 号307国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》进行了修订，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于 2006年 2 月 15 日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》同时废止。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 33 号——合并财务报表财政部2014 年 2 月 17 日企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014 年修订） 第一章 总则第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。308母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。第四条 母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。第五条 外币财务报表折算，适用《企业会计准则第 19 号——外币折算》和《企业会计准则第 31 号——现金流量表》。第六条 关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。第二章 合并范围第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。309本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。第九条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。第十一条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。310某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。311第十六条 某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。第十七条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。312第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。第二十二条 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；313（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。第二十三条 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：（一）拥有一个以上投资；（二）拥有一个以上投资者；（三）投资者不是该主体的关联方；（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。第二十五条 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。第三章 合并程序第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。314（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。第二十九条 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（二）与母公司不一致的会计期间的说明；（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（四）所有者权益变动的有关资料；（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。第一节 合并资产负债表第三十条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。315子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。第三十一条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。第三十二条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。316第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二节 合并利润表第三十四条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。第三十五条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。317子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。第三十六条 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。第三十八条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三十九条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三节 合并现金流量表第四十条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。第四十一条 编制合并现金流量表应当符合下列要求：318（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。第四十二条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第四十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。第四十四条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。第四节 合并所有者权益变动表319第四十五条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第三十条规定处理。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第四十六条 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。第四章 特殊交易的会计处理第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。第四十八条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之320前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。第四十九条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。第五十一条 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结321果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。第五章 衔接规定第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。第六章 附 则第五十四条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。企业会计准则第 34 号——每股收益（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范每股收益的计算方法及其列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 本准则适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。第三条 合并财务报表中，企业应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。第二章 基本每股收益322第四条 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。第五条 发行在外普通股加权平均数按下列公式计算：发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。第六条 新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。通常包括下列情况：（一）为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算。（二）因债务转资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日或结算日起计算。（三）非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。（四）为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。第三章 稀释每股收益第七条 企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。323稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。第八条 计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：（一）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；（二）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。第九条 计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。第十条 认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格第十一条 企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：324增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数第十二条 稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。第四章 列报第十三条 发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不影响所有者权益金额的，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。第十四条 企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。第十五条 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。325企业会计准则第 35 号——分部报告（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范分部报告的编制和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照本准则规定披露分部信息。但是，法律、行政法规另有规定的除外。第三条 企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。第二章 报告分部的确定第四条 企业披露分部信息，应当区分业务分部和地区分部。第五条 业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：（一）各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等；（二）生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等；（三）产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等；326（四）销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等；（五）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。第六条 地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：（一）所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等；（二）在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等；（三）经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等；（四）与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等；（五）外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制；（六）外汇风险。第七条 两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：327（一）具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等；（二）确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。第八条 企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：（一）该分部的分部收入占所有分部收入合计的 10%或者以上。（二）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的 10%或者以上。（三）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的 10%或者以上。第九条 业务分部或地区分部未满足本准则第八条规定条件的，可以按照下列规定处理：（一）不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部；（二）不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足本准则第八条规定条件的其他分部合并为一个报告分部；（三）不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。第十条 报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到 75%的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足本准则第八条规定的条件），直到该比重达到 75%.328第十一条 企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。第十二条 对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足本准则第八条规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。第三章 分部信息的披露第十三条 企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。（一）风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。（二）风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。（三）风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。第十四条 对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。（一）分部收入，是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部的对外交易收入和对其他分部交易收入，应当分别披露。（二）分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部的折旧费用、摊销费用以及其他重大的非现金费用，应当分别披露。329（三）分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。（四）分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。（五）分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。第十五条 分部的日常活动是金融性质的，利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。第十六条 企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。分部收入应当与企业的对外交易收入（包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入）相衔接；分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）相衔接；分部资产总额应当与企业资产总额相衔接；分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。第十七条 分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：330（一）对外交易收入占企业对外交易收入总额 10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。（二）分部资产占所有地区分部资产总额 10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。第十八条 分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：（一）对外交易收入占企业对外交易收入总额 10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入。（二）分部资产占所有业务分部资产总额 10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。第十九条 分部间转移交易应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。第二十条 企业应当披露分部会计政策，但分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致的除外。分部会计政策变更影响重大的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行披露，并提供相关比较数据。提供比较数据不切实可行的，应当说明原因。企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。331分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。第二十一条 企业在披露分部信息时，应当提供前期比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。企业会计准则第 36 号——关联方披露（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则第一条 为了规范关联方及其交易的信息披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。第二章 关联方第三条 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。332共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。第四条 下列各方构成企业的关联方：（一）该企业的母公司。（二）该企业的子公司。（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。（四）对该企业实施共同控制的投资方。（五）对该企业施加重大影响的投资方。（六）该企业的合营企业。（七）该企业的联营企业。（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。333（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。第五条 仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：（一）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。（二）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。（三）与该企业共同控制合营企业的合营者。第六条 仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。第三章 关联方交易第七条 关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。第八条 关联方交易的类型通常包括下列各项：（一）购买或销售商品。（二）购买或销售商品以外的其他资产。（三）提供或接受劳务。（四）担保。（五）提供资金（贷款或股权投资）。334（六）租赁。（七）代理。（八）研究与开发项目的转移。（九）许可协议。（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。（十一）关键管理人员薪酬。第四章 披露第九条 企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（一）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。第十条 企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：335（一）交易的金额。（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。（三）未结算应收项目的坏账准备金额。（四）定价政策。第十一条 关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。第十二条 企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2017 年修订）第一章总则第一条 为了规范金融工具的列报，根据《企业会计准则——基 本准则》，制定本准则。金融工具列报，包括金融工具列示和金融工具披露。第二条 金融工具列报的信息，应当有助于财务报表使用者了解 企业所发行金融工具的分类、计量和列报的情况，以及企业所持有的金融资产和承担的金融负债的情况，并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临 风险的性质和程度，以及企业如何管理这些风险作出合理评价。336第三条 本准则适用于所有企业各种类型的金融工具，但下列各 项适用其他会计准则：（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》和《企业会计准则第 40 号——合 营安排》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，其披露适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。但企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具， 适用本准则。企业按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》相 关规定对联营企业或合营企业的投资进行会计处理的，以及企业符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体定义，且根据该准则规定对子公司的投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的，对上述合营企业、联营企业或子公司的相关投资适用本准则。（二）由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范的职工薪酬相关计划形成的企业的权利和义务，适用《企业会计准则第 9 号—— 职工薪酬》。（三）由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支 付中涉及的金融工具以及其他合同和义务，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但是，股份支付中属于本准则范围的买入或 卖出非金融项目的合同，以及与股份支付相关的企业发行、回购、出 售或注销的库存股，适用本准则。（四）由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。但债务重组中涉 及金融资产转移披露的，适用本准则。（五）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第 14 号——收入》。由《企业会计准则第 14 号——收入》要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工 具确认和计量》进行会计处理的合同权利，适用本准则有关信用337风险 披露的规定。（六）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。 因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合 同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则； 该嵌入衍生工具本身为保险合同的，适用保险合同相关会计准则。企业选择按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理的财务担保合同，适用本准则；企业选择按照保险合同 相关会计准则进行会计处理的财务担保合同，适用保险合同相关会计 准则。第四条本准则适用于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有，旨在收取或交付非金融项 目的合同，适用其他相关会计准则，但是企业根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的，适用本准则。第五条本准则第六章至第八章的规定，除适用于企业已按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》确认的金融工具外，还适用于未确认的金融工具。第六条本准则规定的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第 18号——所得税》进行处理。第二章金融负债和权益工具的区分第七条企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映 的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具 的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、 金融负债或权益工具。第八条金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的 合同义务。338（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具 合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合 同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资 产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具 的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固 定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股 权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具 不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本 身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后 的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件 的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为 非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进 行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身 权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业 自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工 具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。第十条企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来 履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工 具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件， 但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要 考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具339持有方享有在发行方扣除所有负债后 的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工 具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同 权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量 乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固 定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动的，该合同应当分类为金融负债。第十一条 除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益 工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售 权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额 等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价 格的现值或其他回售金额的现值）。如果最终发行方无需以现金或其 他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按 照账面价值重分类为权益工具。第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负 债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（一）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融 负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形 极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。（二）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。（三）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定340事项（如股价指数、消费价格指数变动、利率或税法变动、发行方未来收入、 净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不 能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。第十三条对于存在结算选择权的衍生工具（例如合同规定发 行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但 所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。第十四条 企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发 行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包 含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具 成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中 可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具 公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。复 合金融工具中包含非权益性嵌入衍生工具的，非权益性嵌入衍生工具 的公允价值应当包含在金融负债成分的公允价值中，并且按照《企业 会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定对该金融负债成分进行会计处理。第十五条在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成 的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现 金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算 的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。第三章特殊金融工具的区分第十六条符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售 工具，应当分类为权益工具：341（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的 权利。这里所指企业净资产是扣除所有优先于该工具对企业资产要求 权之后的剩余资产；这里所指按比例份额是清算时将企业的净资产分 拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归 属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优 先于其他工具的要求权。（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别）， 所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用 于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。（四）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具 的合同义务外，该工具不满足本准则规定的金融负债定义中的任何其 他特征。（五）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认 净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发 行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项 发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。第十七条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方 仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当 分类为权益工具：（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的 权利；（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别）， 发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其 净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。342第十八条 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算 时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本 准则第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下 列特征的其他金融工具或合同：（一）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的 任何影响）；（二）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具 持有方所获得的剩余回报。在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所 述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他 方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但 如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。第十九条 按照本章规定分类为权益工具的金融工具，自不再 具有本准则第十六条或第十七条所述特征，或发行方不再满足本准则 第十八条规定条件之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重 分类日该工具的公允价值计量，并将重分类日权益工具的账面价值和 金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。按照本章规定分类为金融负债的金融工具，自具有本准则第十六 条或第十七条所述特征，且发行方满足本准则第十八条规定条件之日 起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面 价值计量。第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工 具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类 为金融负债。第四章收益和库存股第二十一条 金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、 股利（或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失 等，应当计入当期损益。343第二十二条 金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含 再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。发行方向权益工具持有方的分配应当作为其利润分配处理，发放 的股票股利不影响发行方的所有者权益总额。第二十三条 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。 企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税 等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。第二十四条 发行复合金融工具发生的交易费用，应当在金融负 债成分和权益工具成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。 与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他 类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。第二十五条 发行方分类为金融负债的金融工具支付的股利，在利润表中应当确认为费用，与其他负债的利息费用合并列示，并在财务报表附注中单独披露。作为权益扣减项的交易费用，应当在财务报表附注中单独披露。第二十六条 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身 购回和持有，也可由企业集团合并财务报表范围内的其他成员购回和持有。第二十七条 企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表 列报》的规定在资产负债表中单独列示所持有的库存股金额。企业从关联方回购自身权益工具的，还应当按照《企业会计准则 第 36 号——关联方披露》的相关规定进行披露。第五章金融资产和金融负债的抵销344第二十八条 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示， 不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在 资产负债表内列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是 当前可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金 融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金 融资产和相关负债进行抵销。第二十九条 抵销权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权 人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。在某些情况 下，如果债务人、债权人和第三方三者之间签署的协议明确表示债务人拥有该抵销权，并且不违反法律法规或其他相关规定，债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利。第三十条 抵销权应当不取决于未来事项，而且在企业和所有 交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可执行该法定权利。在确定抵销权是否可执行时，企业应当充分考虑法律法规或其他相关规定以及合同约定等各方面因素。第三十一条 当前可执行的抵销权不构成相互抵销的充分条件，企业既不打算行使抵销权（即净额结算），又无计划同时结算金融资 产和金融负债的，该金融资产和金融负债不得抵销。在没有法定权利的情况下，一方或双方即使有意向以净额为基础进行结算或同时结算相关金融资产和金融负债的，该金融资产和金融 负债也不得抵销。第三十二条 企业同时结算金融资产和金融负债的，如果该结算方式相当于净额结算，则满足本准则第二十八条（二）以净额结算的标准。这种结算方式必须在同一结算过程或周期内处理了相关应收和应付款项，最终消除或几乎消除了信用风险和流动性风险。如果某结 算方式同时具备如下特征，可视为满足净额结算标准：（一）符合抵销条件的金融资产和金融负债在同一时点提交处理；345（二）金融资产和金融负债一经提交处理，各方即承诺履行结算义务；（三）金融资产和金融负债一经提交处理，除非处理失败，这些资产和负债产生的现金流量不可能发生变动；（四）以证券作为担保物的金融资产和金融负债，通过证券结算 系统或其他类似机制进行结算（例如券款对付），即如果证券交付失败，则以证券作为抵押的应收款项或应付款项的处理也将失败，反之亦然；（五）若发生本条（四）所述的失败交易，将重新进入处理程序，直至结算完成；（六）由同一结算机构执行；（七）有足够的日间信用额度，并且能够确保该日间信用额度一 经申请提取即可履行，以支持各方能够在结算日进行支付处理。第三十三条 在下列情况下，通常认为不满足本准则第二十八条所列条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：（一）使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征（即合成工具）。例如利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利 息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。（二）金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如 远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易 对手方。（三）无追索权金融负债与作为其担保物的金融资产或其他资产。（四）债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例 如偿债基金或类似安排），但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。（五）因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。346第三十四条 企业与同一交易对手方进行多项金融工具交易时， 可能与对手方签订总互抵协议。只有满足本准则第二十八条所列条件时，总互抵协议下的相关金融资产和金融负债才能抵销。总互抵协议，是指协议所涵盖的所有金融工具中的任何一项合同 在发生违约或终止时，就协议所涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。第三十五条 企业应当区分金融资产和金融负债的抵销与终止确认。抵销金融资产和金融负债并在资产负债表中以净额列示，不应当 产生利得或损失；终止确认是从资产负债表列示的项目中移除相关金 融资产或金融负债，有可能产生利得或损失。第六章金融工具对财务状况和经营成果影响的列报第一节一般性规定第三十六条 企业在对金融工具各项目进行列报时，应当根据金 融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，并充分披露与 金融工具相关的信息，使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的 各项目相互对应。第三十七条 在确定金融工具的列报类型时，企业至少应当将本 准则范围内的金融工具区分为以摊余成本计量和以公允价值计量的 类型。第三十八条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财务报表相关的其他会计政策等信息，主要包括：（一）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应当披露下列信息：1．指定的金融资产的性质；2．企业如何满足运用指定的标准。企业应当披露该指定所针对 的确认或计量不一致的描述性说明。（二）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，企业应当披露下列信息：3471．指定的金融负债的性质；2．初始确认时对上述金融负债做出指定的标准；3．企业如何满足运用指定的标准。对于以消除或显著减少会计 错配为目的的指定，企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致 的描述性说明。对于以更好地反映组合的管理实质为目的的指定，企 业应当披露该指定符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策 略的描述性说明。对于整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期 损益的混合工具，企业应当披露运用指定标准的描述性说明。（三）如何确定每类金融工具的利得或损失。第二节资产负债表中的列示及相关披露第三十九条 企业应当在资产负债表或相关附注中列报下列金融 资产或金融负债的账面价值：（一）以摊余成本计量的金融资产。（二）以摊余成本计量的金融负债。（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 并分别反映：（1）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和 计量》第十八条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产；（2）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确 认和计量》第十九条的规定在初始确认时被指定为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并分 别反映：（1）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第十九条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；（2）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第二十条的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；（3）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第三十四 条的规定在初始确认或后续计量时指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产。348（五）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并分 别反映：（1）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第二十一条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第二十二条的规定在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融负债；（3）根据《企业会计准则第 24 号——套 期会计》第三十四条的规定在初始确认和后续计量时指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融负债。第四十条企业将本应按摊余成本或以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益计量的一项或一组金融资产指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息：（一）该金融资产在资产负债表日使企业面临的最大信用风险敞 口；（二）企业通过任何相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信 用风险敞口降低的金额；（三）该金融资产因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和 累计变动额；（四）相关信用衍生工具或类似工具自该金融资产被指定以来的 的公允价值本期变动额和累计变动额。信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财 务损失的风险。金融资产在资产负债表日的最大信用风险敞口，通常是金融工具 账面余额减去减值损失准备后的金额（已减去根据本准则规定已抵销的金额）。第四十一条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且企业自身信用风险变动引起的该金融 负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的，应当披露下列信息：（一）该金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值本期变动 额和累计变动额；（二）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金 额之间的差额；349（三）该金融负债的累计利得或损失本期从其他综合收益转入留 存收益的金额和原因。第四十二条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融负债，且该金融负债（包括企业自身信用风险 变动的影响）的全部利得或损失计入当期损益的，应当披露下列信息：（一）该金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值本期变动 额和累计变动额；（二）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金 额之间的差额。第四十三条 企业应当披露用于确定本准则第四十条（三）所要 求披露的金融资产因信用风险变动引起的公允价值变动额的估值方 法，以及用于确定本准则第四十一条（一）和第四十二条（一）所要 求披露的金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值变动额的估 值方法，并说明选用该方法的原因。如果企业认为披露的信息未能如实反映相关金融工具公允价值变动中由信用风险引起的部分，则应当披露企业得出此结论的原因及其他需要考虑的因素。 企业应当披露其用于确定金融负债自身信用风险变动引起的公允价值的变动计入其他综合收益是否会造成或扩大损益中的会计错 配的方法。企业根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计 量》第六十八条的规定将金融负债因企业自身信用风险变动引起的公 允价值变动计入当期损益的，企业应当披露该金融负债与预期能够抵 销其自身信用风险变动引起的公允价值变动的金融工具之间的经济关系。第四十四条 企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的，应当披露下列信息：（一）企业每一项指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的权益工具投资；（二）企业做出该指定的原因；350（三）企业每一项指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的权益工具投资的期末公允价值；（四）本期确认的股利收入，其中对本期终止确认的权益工具投 资相关的股利收入和资产负债表日仍持有的权益工具投资相关的股 利收入应当分别单独披露；（五）该权益工具投资的累计利得和损失本期从其他综合收益转 入留存收益的金额及其原因。第四十五条 企业本期终止确认了指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，应当披露下列信息：（一）企业处置该权益工具投资的原因；（二）该权益工具投资在终止确认时的公允价值；（三）该权益工具投资在终止确认时的累计利得或损失。第四十六条 企业在当期或以前报告期间将金融资产进行重分类 的，对于每一项重分类，应当披露重分类日、对业务模式变更的具体 说明及其对财务报表影响的定性描述，以及该金融资产重分类前后的 金额。企业自上一年度报告日起将以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，或者将 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为其他类 别的，应当披露下列信息：（一）该金融资产在资产负债表日的公允价值；（二）如果未被重分类，该金融资产原来应在当期损益或其他综 合收益中确认的公允价值利得或损失。企业将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分 类为其他类别的，自重分类日起到终止确认的每一个报告期间内，都 应当披露该金融资产在重分类日确定的实际利率和当期已确认的利 息收入。351第四十七条 对于所有可执行的总互抵协议或类似协议下的已确 认金融工具，以及符合本准则第二十八条抵销条件的已确认金融工具，企业应当在报告期末以表格形式（除非企业有更恰当的披露形式）分别按金融资产和金融负债披露下列定量信息：（一）已确认金融资产和金融负债的总额。（二）按本准则规定抵销的金额。（三）在资产负债表中列示的净额。（四）可执行的总互抵协议或类似协议确定的，未包含在本条（二） 中的金额，包括：1．不满足本准则抵销条件的已确认金融工具的金额；2．与财务担保物（包括现金担保）相关的金额，以在资产负债 表中列示的净额扣除本条（四）1 后的余额为限。（五）资产负债表中列示的净额扣除本条（四）后的余额。 企业应当披露本条（四）所述协议中抵销权的条款及其性质等信息，以及不同计量基础的金融工具适用本条时产生的计量差异。 上述信息未在财务报表同一附注中披露的，企业应当提供不同附注之间的交叉索引。第四十八条 按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具， 企业应当披露下列信息：（一）可回售工具的汇总定量信息；（二）对于按持有方要求承担的回购或赎回义务，企业的管理目 标、政策和程序及其变化；（三）回购或赎回可回售工具的预期现金流出金额以及确定方法。第四十九条 企业将本准则第三章规定的特殊金融工具在金融负债和权益工具之间重分类的，应当分别披露重分类前后的公允价值或 账面价值，以及重分类的时间和原因。352第五十条 企业应当披露作为负债或或有负债担保物的金融资 产的账面价值，以及与该项担保有关的条款和条件。根据《企业会计 准则第 23 号——金融资产转移》第二十六条的规定，企业（转出方） 向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资 等），转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物 的，企业应当将该非现金担保物在财务报表中单独列报。第五十一条 企业取得担保物（担保物为金融资产或非金融资产）， 在担保物所有人未违约时可将该担保物出售或再抵押的，应当披露该 担保物的公允价值、企业已出售或再抵押担保物的公允价值，以及承 担的返还义务和使用担保物的条款和条件。第五十二条 对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认 和计量》第十八条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产，企业应当在财务报表附注中披露其确认的损失准 备，但不应在资产负债表中将损失准备作为金融资产账面金额的扣减 项目单独列示。第五十三条 对于企业发行的包含金融负债成分和权益工具成分 的复合金融工具，嵌入了价值相互关联的多项衍生工具（如可赎回的 可转换债务工具）的，应当披露相关特征。第五十四条 对于除基于正常信用条款的短期贸易应付款项之外的金融负债，企业应当披露下列信息：（一）本期发生违约的金融负债的本金、利息、偿债基金、赎回 条款的详细情况；（二）发生违约的金融负债的期末账面价值；（三）在财务报告批准对外报出前，就违约事项已采取的补救措 施、对债务条款的重新议定等情况。企业本期发生其他违反合同的情况，且债权人有权在发生违约或 其他违反合同情况时要求企业提前偿还的，企业应当按上述要求披露。 如果在期末前违约或其他违反合同情况已得到补救或已重新议定债 务条款，则无需披露。353第三节利润表中的列示及相关披露第五十五条 企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、 利得或损失：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融 负债所产生的利得或损失。其中，指定为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产和金融负债，以及根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十九条的规定必须分类为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产和根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第二十一条的规定必须分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的净利得或净损失，应当分别披露。（二）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，企业应当分别披露本期在其他综合收益中确认的和在当期损益 中确认的利得或损失。（三）对于根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计 量》第十八条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益的金融资产，企业应当分别披露当期在其他综合收益中确认的以及 当期终止确认时从其他综合收益转入当期损益的利得或损失。（四）对于根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计 量》第十九条的规定指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益的非交易性权益工具投资，企业应当分别披露在其他综合收益中确 认的利得和损失以及在当期损益中确认的股利收入。（五）除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金 融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入 或利息费用总额，以及在确定实际利率时未予包括并直接计入当期损 益的手续费收入或支出。（六）企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资 而形成的，直接计入当期损益的手续费收入或支出。第五十六条 企业应当分别披露以摊余成本计量的金融资产终止 确认时在利润表中确认的利得和损失金额及其相关分析，包括终止确认金融资产的原因。354第四节套期会计相关披露第五十七条 企业应当披露与套期会计有关的下列信息：（一）企业的风险管理策略以及如何应用该策略来管理风险；（二）企业的套期活动可能对其未来现金流量金额、时间和不确 定性的影响；（三）套期会计对企业的资产负债表、利润表及所有者权益变动 表的影响。企业在披露套期会计相关信息时，应当合理确定披露的详细程度、 披露的重点、恰当的汇总或分解水平，以及财务报表使用者是否需要 额外的说明以评估企业披露的定量信息。企业按照本准则要求所确定 的信息披露汇总或分解水平应当和《企业会计准则第 39 号——公允 价值计量》的披露要求所使用的汇总或分解水平相同。第五十八条 企业应当披露其进行套期和运用套期会计的各类风 险的风险敞口的风险管理策略相关信息，从而有助于财务报表使用者 评价：每类风险是如何产生的、企业是如何管理各类风险的（包括企 业是对某一项目整体的所有风险进行套期还是对某一项目的单个或 多个风险成分进行套期及其理由），以及企业管理风险敞口的程度。 与风险管理策略相关的信息应当包括：（一）企业指定的套期工具；（二）企业如何运用套期工具对被套期项目的特定风险敞口进行 套期；（三）企业如何确定被套期项目与套期工具的经济关系以评估套期有效性；（四）套期比率的确定方法；（五）套期无效部分的来源。第五十九条 企业将某一特定的风险成分指定为被套期项目的， 除应当披露本准则第五十八条规定的相关信息外，还应当披露下列定 性或定量信息：（一）企业如何确定该风险成分，包括风险成分与项目整体之间 关系性质的说明；（二）风险成分与项目整体的关联程度（例如被指定的风险成分 以往平均涵盖项目整体公允价值变动的百分比）。355第六十条企业应当按照风险类型披露相关定量信息，从而有 助于财务报表使用者评价套期工具的条款和条件及这些条款和条件 如何影响企业未来现金流量的金额、时间和不确定性。这些要求披露 的明细信息应当包括：（一）套期工具名义金额的时间分布；（二）套期工具的平均价格或利率（如适用）。第六十一条 在因套期工具和被套期项目频繁变更而导致企业频 繁地重设（即终止及重新开始）套期关系的情况下，企业无需披露本 准则第六十条规定的信息，但应当披露下列信息：（一）企业基本风险管理策略与该套期关系相关的信息；（二）企业如何通过运用套期会计以及指定特定的套期关系来反映其风险管理策略；（三）企业重设套期关系的频率。 在因套期工具和被套期项目频繁变更而导致企业频繁地重设套期关系的情况下，如果资产负债表日的套期关系数量并不代表本期内 的正常数量，企业应当披露这一情况以及该数量不具代表性的原因。第六十二条 企业应当按照风险类型披露在套期关系存续期内预 期将影响套期关系的套期无效部分的来源，如果在套期关系中出现导 致套期无效部分的其他来源，也应当按照风险类型披露相关来源及导 致套期无效的原因。第六十三条 企业应当披露已运用套期会计但预计不再发生的预 期交易的现金流量套期。第六十四条 对于公允价值套期，企业应当以表格形式、按风险 类型分别披露与被套期项目相关的下列金额：（一）在资产负债表中确认的被套期项目的账面价值，其中资产 和负债应当分别单独列示；356（二）资产负债表中已确认的被套期项目的账面价值、针对被套 期项目的公允价值套期调整的累计金额，其中资产和负债应当分别单 独列示；（三）包含被套期项目的资产负债表列示项目；（四）本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动；（五）被套期项目为以摊余成本计量的金融工具的，若已终止针对套期利得和损失进行调整，则应披露在资产负债表中保留的公允价 值套期调整的累计金额。第六十五条 对于现金流量套期和境外经营净投资套期，企业应 当以表格形式、按风险类型分别披露与被套期项目相关的下列金额：（一）本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动；（二）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十四条 的规定继续按照套期会计处理的现金流量套期储备的余额；（三）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十七条 的规定继续按照套期会计处理的境外经营净投资套期计入其他综合 收益的余额；（四）套期会计不再适用的套期关系所导致的现金流量套期储备 和境外经营净投资套期中计入其他综合收益的利得和损失的余额。第六十六条 对于每类套期类型，企业应当以表格形式、按风险 类型分别披露与套期工具相关的下列金额：（一）套期工具的账面价值，其中金融资产和金融负债应当分别 单独列示；（二）包含套期工具的资产负债表列示项目；（三）本期用作确认套期无效部分基础的套期工具的公允价值变 动；（四）套期工具的名义金额或数量。第六十七条 对于公允价值套期，企业应当以表格形式、按风险类型分别披露与套期工具相关的下列金额：（一）计入当期损益的套期无效部分；357（二）计入其他综合收益的套期无效部分；（三）包含已确认的套期无效部分的利润表列示项目。第六十八条 对于现金流量套期和境外经营净投资套期，企业应 当以表格形式、按风险类型分别披露与套期工具相关的下列金额：（一）当期计入其他综合收益的套期利得或损失；（二）计入当期损益的套期无效部分；（三）包含已确认的套期无效部分的利润表列示项目；（四）从现金流量套期储备或境外经营净投资套期计入其他综合 收益的利得和损失重分类至当期损益的金额，并应区分之前已运用套 期会计但因被套期项目的未来现金流量预计不再发生而转出的金额 和因被套期项目影响当期损益而转出的金额；（五）包含重分类调整的利润表列示项目；（六）对于风险净敞口套期，计入利润表中单列项目的套期利得 或损失。第六十九条 企业按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》 的规定在提供所有者权益各组成部分的调节情况以及其他综合收益 的分析时，应当按照风险类型披露下列信息：（一）分别披露按照本准则第六十八条（一）和（四）的规定披 露的金额；（二）分别披露按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十五条（一）和（三）的规定处理的现金流量套期储备的金额；（三）分别披露对与交易相关的被套期项目进行套期的期权时间 价值所涉及的金额、以及对与时间段相关的被套期项目进行套期的期 权时间价值所涉及的金额；（四）分别披露对与交易相关的被套期项目进行套期的远期合同 的远期要素和金融工具的外汇基差所涉及的金额、以及对与时间段相 关的被套期项目进行套期的远期合同的远期要素和金融工具的外汇 基差所涉及的金额。358第七十条 企业因使用信用衍生工具管理金融工具的信用风险 敞口而将金融工具（或其一定比例）指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的，应当披露下列信息：（一）对于用于管理根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》 第三十四条的规定被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融工具信用风险敞口的信用衍生工具，每一项名义金额与当期期 初和期末公允价值的调节表；（二）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第三十四条 的规定将金融工具（或其一定比例）指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益时，在损益中确认的利得或损失；（三）当企业根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第三 十五条的规定对该金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且 其变动计入当期损益时，作为其新账面价值的该金融工具的公允价值和相关的名义金额或本金金额，企业在后续期间无须继续披露这一信息，除非根据《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》的规定需 要提供比较信息。第五节公允价值披露第七十一条 除了本准则第七十三条规定情况外，企业应当披露 每一类金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较。对 于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债，其公允价值应当 以抵销后的金额披露。第七十二条 金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价 格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产或负债在活跃市场 中的报价确定的，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术确定的， 企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失。在此情 况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露下列信息：（一）企业在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差 额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时 所考虑的因素（包括时间因素）的变动；359（二）该项差异期初和期末尚未在损益中确认的总额和本期变动 额的调节表；（三）企业如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确 定公允价值的证据。第七十三条 企业可以不披露下列金融资产或金融负债的公允价值信息：（一）账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债（如 短期应收账款或应付账款）；（二）包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同；（三）租赁负债。第七十四条 在本准则第七十三条（二）所述的情况下，企业应 当披露下列信息：（一）对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可 靠计量而未披露其公允价值的事实和说明；（二）金融工具的相关市场信息；（三）企业是否有意图处置以及如何处置这些金融工具；（四）之前公允价值无法可靠计量的金融工具终止确认的，应当 披露终止确认的事实，终止确认时该金融工具的账面价值和所确认的 利得或损失金额。第七章与金融工具相关的风险披露第一节定性和定量信息第七十五条 企业应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定 量信息，以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性 质和程度，更好地评价企业所面临的风险敞口。相关风险包括信用风 险、流动性风险、市场风险等。第七十六条 对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：（一）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化；（二）风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本 期发生的变化。第七十七条 对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露 下列定量信息：360（一）期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理 人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，披露的 信息应当以最相关和可靠的方法为基础。（二）按照本准则第七十八条至第九十七条披露的信息。（三）期末风险集中度信息，包括管理层确定风险集中度的说明 和参考因素（包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等）， 以及各风险集中度相关的风险敞口金额。上述期末定量信息不能代表企业本期风险敞口情况的，应当进一 步提供相关信息。第二节信用风险披露第七十八条 对于适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认 和计量》金融工具减值规定的各类金融工具和相关合同权利，企业应 当按照本准则第八十条至第八十七条的规定披露。对于始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其减值损失准备的应收款项、合同资产和租赁应收款，在逾期超过 30 日后对合同现金流量作出修改的，适用本准则第八十五条（一）的规定。租赁应收款不适用本准则第八十六条（二）的规定。第七十九条 为使财务报表使用者了解信用风险对未来现金流量 的金额、时间和不确定性的影响，企业应当披露与信用风险有关的下 列信息：（一）企业信用风险管理实务的相关信息及其与预期信用损失的 确认和计量的关系，包括计量金融工具预期信用损失的方法、假设和 信息；（二）有助于财务报表使用者评价在财务报表中确认的预期信用 损失金额的定量和定性信息，包括预期信用损失金额的变动及其原因；（三）企业的信用风险敞口，包括重大信用风险集中度；361（四）其他有助于财务报表使用者了解信用风险对未来现金流量 金额、时间和不确定性的影响的信息。第八十条 信用风险信息已经在其他报告（例如管理层讨论与 分析）中予以披露并与财务报告交叉索引，且财务报告和其他报告可 以同时同条件获得的，则信用风险信息无需重复列报。企业应当根据 自身实际情况，合理确定相关披露的详细程度、汇总或分解水平以及 是否需对所披露的定量信息作补充说明。第八十一条 企业应当披露与信用风险管理实务有关的下列信息：（一）企业评估信用风险自初始确认后是否已显著增加的方法，并披露下列信息：1.根据《企业会计准则第 22 号——金融资产确认和计量》第五 十五条的规定，在资产负债表日只具有较低的信用风险的金融工具及 其确定依据（包括适用该情况的金融工具类别）；2.逾期超过 30 日，而信用风险自初始确认后未被认定为显著增 加的金融资产及其确定依据。（二）企业对违约的界定及其原因。（三）以组合为基础评估预期信用风险的金融工具的组合方法。（四）确定金融资产已发生信用减值的依据。（五）企业直接减记金融工具的政策，包括没有合理预期金融资 产可以收回的迹象和已经直接减记但仍受执行活动影响的金融资产 相关政策的信息。（六）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第五十六条的规定评估合同现金流量修改后金融资产的信用风险的， 企业应当披露其信用风险的评估方法以及下列信息：1.对于损失准备相当于整个存续期预期信用损失的金融资产， 在发生合同现金流修改时，评估信用风险是否已下降，从而企业可以 按照相当于该金融资产未来 12 个月内预期信用损失的金额确认计量 其损失准备；3622.对于符合本条（六）1 中所述的金融资产，企业应当披露其如何监控后续该金融资产的信用风险是否显著增加，从而按照相当于整 个存续期预期信用损失的金额重新计量损失准备。第八十二条 企业应当披露《企业会计准则第 22 号——金融工具 确认和计量》第八章有关金融工具减值所采用的输入值、假设和估值 技术等相关信息，具体包括：（一）用于确定下列各事项或数据的输入值、假设和估计技术：1.未来 12 个月内预期信用损失和整个存续期的预期信用损失的 计量；2.金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加；3.金融资产是否已发生信用减值。（二）确定预期信用损失时如何考虑前瞻性信息，包括宏观经济 信息的使用。（三）报告期估计技术或重大假设的变更及其原因。第八十三条 企业应当以表格形式按金融工具的类别编制损失准 备期初余额与期末余额的调节表，分别说明下列项目的变动情况：（一）按相当于未来 12 个月预期信用损失的金额计量的损失准 备。（二）按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量的下列各项 的损失准备：1.自初始确认后信用风险已显著增加但并未发生信用减值的金 融工具；2.对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生的已发生信用减值的金融资产；3.根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六 十三条的规定计量减值损失准备的应收账款、合同资产和租赁应收款。（三）购买或源生的已发生信用减值的金融资产的变动。除调节 表外，企业还应当披露本期初始确认的该类金融资产在初始确认时未 折现的预期信用损失总额。第八十四条 为有助于财务报表使用者了解企业按照本准则第八 十三条规定披露的损失准备变动信息，企业应当对本期发生损失准备 变动的金融工具账面余额显著变动情况作出说明，这些说明信息应当 包括定性和定量信息，并应当对按照本准则第八363十三条规定披露损失 准备的各项目分别单独披露，具体可包括下列情况下发生损失准备变 动的金融工具账面余额显著变动信息：（一）本期因购买或源生的金融工具所导致的变动。（二）未导致终止确认的金融资产的合同现金流量修改所导致的 变动。（三）本期终止确认的金融工具（包括直接减记的金融工具）所 导致的变动。对于当期已直接减记但仍受执行活动影响的金融资产，还应当披 露尚未结算的合同金额。（四）因按照相当于未来 12 个月预期信用损失或整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备而导致的金融工具账面余额变动信息。第八十五条 为有助于财务报表使用者了解未导致终止确认的金 融资产合同现金流量修改的性质和影响，及其对预期信用损失计量的 影响，企业应当披露下列信息：（一）企业在本期修改了金融资产合同现金流量，且修改前损失 准备是按相当于整个存续期预期信用损失金额计量的，应当披露修改 或重新议定合同前的摊余成本及修改合同现金流量的净利得或净损 失；（二）对于之前按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计 量了损失准备的金融资产，而当期按照相当于未来 12 个月内预期信 用损失的金额计量该金融资产的损失准备的，应当披露该金融资产在 资产负债表日的账面余额。第八十六条 为有助于财务报表使用者了解担保物或其他信用增 级对源自预期信用损失的金额的影响，企业应当按照金融工具的类别 披露下列信息：（一）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业 在资产负债表日的最大信用风险敞口。（二）作为抵押持有的担保物和其他信用增级的描述，包括：1.所持有担保物的性质和质量的描述；2.本期由于信用恶化或企业担保政策变更，导致担保物或信用增级的质量发生显著变化的说明；3643.由于存在担保物而未确认损失准备的金融工具的信息。（三）企业在资产负债表日持有的担保物和其他信用增级为已发 生信用减值的金融资产作抵押的定量信息（例如对担保物和其他信用 增级降低信用风险程度的量化信息）。第八十七条 为有助于财务报表使用者评估企业的信用风险敞口 并了解其重大信用风险集中度，企业应当按照信用风险等级披露相关 金融资产的账面余额以及贷款承诺和财务担保合同的信用风险敞口。 这些信息应当按照下列各类金融工具分别披露：（一）按相当于未来 12 个月预期信用损失的金额计量损失准备 的金融工具。（二）按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量损失准备的 下列金融工具：1.自初始确认后信用风险已显著增加的金融工具（但并非已发 生信用减值的金融资产）；2.在资产负债表日已发生信用减值但并非所购买或源生的已发 生信用减值的金融资产；3.根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六 十三条规定计量减值损失准备的应收账款、合同资产或者租赁应收款。（三）购买或源生的已发生信用减值的金融资产。信用风险等级是指基于金融工具发生违约的风险对信用风险划分的等级。第八十八条 对于属于本准则范围，但不适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》金融工具减值规定的各类金融工具， 企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息：（一）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业 在资产负债表日的最大信用风险敞口。金融工具的账面价值能代表最 大信用风险敞口的，不再要求披露此项信息。（二）无论是否适用本条（一）中的披露要求，企业都应当披露 可利用担保物或其他信用增级的信息及其对最大信用风险敞口的财 务影响。365第八十九条 企业本期通过取得担保物或其他信用增级所确认的 金融资产或非金融资产，应当披露下列信息：（一）所确认资产的性质和账面价值；（二）对于不易变现的资产，应当披露处置或拟将其用于日常经 营的政策等。第三节流动性风险披露第九十条 企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期 期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：（一）对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工 具，应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露。（二）对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时 间分布的关键因素，到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分，且披 露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业 流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式 结算的义务时发生资金短缺的风险。第九十一条 企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断确 定适当的时间段。列入各时间段内按照本准则第九十条的规定披露的 金额，应当是未经折现的合同现金流量。企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析：（一）一个月以内（含一个月，下同）；（二）一个月至三个月以内；（三）三个月至一年以内；（四）一年至五年以内；366（五）五年以上。第九十二条 债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相 应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的，债务人应当把每期将 支付的款项列入相应的最早时间段内。财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列入 相关方可以要求支付的最早时间段内。第九十三条 企业应当披露流动性风险敞口汇总定量信息的确定 方法。此类汇总定量信息中的现金（或另一项金融资产）流出符合下 列条件之一的，应当说明相关事实，并提供有助于评价该风险程度的 额外定量信息：（一）该现金的流出可能显著早于汇总定量信息中所列示的时间。（二）该现金的流出可能与汇总定量信息中所列示的金额存在重 大差异。如果以上信息已包括在本准则第九十条规定的到期期限分析中， 则无需披露上述额外定量信息。第四节市场风险披露第九十四条 金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或 未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利 率风险和其他价格风险。汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率 变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进 行计价的金融工具。利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未 确认的金融工具（如某些贷款承诺）。其他价格风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因汇率 风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变 动是由于与单项金融工具或其发367行方有关的因素而引起的，还是由于 与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素而引起的。其他价格风 险可源于商品价格或权益工具价格等的变化。第九十五条 在对市场风险进行敏感性分析时，应当以整个企业 为基础，披露下列信息：（一）资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项 披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时， 将对企业损益和所有者权益产生的影响。对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性 分析。（二）本期敏感性分析所使用的方法和假设，以及本期发生的变 化和原因。第九十六条 企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能 够反映金融风险变量之间（如利率和汇率之间等）的关联性，且企业 已采用该种方法管理金融风险的，可不按照本准则第九十五条的规定 进行披露，但应当披露下列信息：（一）用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设；（二）所用方法的目的，以及该方法提供的信息在反映相关资产和负债公允价值方面的局限性。第九十七条 按照本准则第九十五条或第九十六条对敏感性分析 的披露不能反映金融工具市场风险的（例如期末的风险敞口不能反映 当期的风险状况），企业应当披露这一事实及其原因。第八章金融资产转移的披露第九十八条 企业应当就资产负债表日存在的所有未终止确认的 已转移金融资产，以及对已转移金融资产的继续涉入，按本准则要求 单独披露。本章所述的金融资产转移，包括下列两种情形：（一）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给另一方。（二）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务。368第九十九条 企业对于金融资产转移所披露的信息，应当有助于财务报表使用者了解未整体终止确认的已转移金融资产与相关负债之间的关系，评价企业继续涉入已终止确认金融资产的性质和相关风险。企业按照本准则第一百零一条和第一百零二条所披露信息不能满足本条前款要求的，应当披露其他补充信息。第一百条本章所述的继续涉入，是指企业保留了已转移金融 资产中内在的合同权利或义务，或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。转出方与转入方签订的转让协议或与第三方单独签订的与转让相关的协议，都有可能形成对已转移金融资产的继续涉 入。如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何利益，也不承担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务，则不形成继续涉入。 下列情形不形成继续涉入：（一）与转移的真实性以及合理、诚信和公平交易等原则有关的 常规声明和保证，这些声明和保证可能因法律行为导致转移无效。（二）以公允价值回购已转移金融资产的远期、期权和其他合同。（三）使企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利但承担了 将收取的现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务的安排， 且这类安排满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》第六条（二）中的三个条件。第一百零一条对于已转移但未整体终止确认的金融资产，企业 应当按照类别披露下列信息：（一）已转移金融资产的性质；（二）仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质；（三）已转移金融资产与相关负债之间关系的性质，包括因转移 引起的对企业使用已转移金融资产的限制；369（四）在转移金融资产形成的相关负债的交易对手方仅对已转移 金融资产有追索权的情况下，应当以表格形式披露所转移金融资产和 相关负债的公允价值以及净头寸，即已转移金融资产和相关负债公允 价值之间的差额；（五）继续确认已转移金融资产整体的，披露已转移金融资产和相关负债的账面价值；（六）按继续涉入程度确认所转移金融资产的，披露转移前该金 融资产整体的账面价值、按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账 面价值。第一百零二条对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移 金融资产的，企业应当至少按照类别披露下列信息：（一）因继续涉入确认的资产和负债的账面价值和公允价值，以 及在资产负债表中对应的项目。（二）因继续涉入导致企业发生损失的最大风险敞口及确定方法。（三）应当或可能回购已终止确认的金融资产需要支付的未折现 现金流量（如期权协议中的行权价格）或其他应向转入方支付的款项， 以及对这些现金流量或款项的到期期限分析。如果到期期限可能为一 个区间，应当以企业必须或可能支付的最早日期为依据归入相应的时 间段。到期期限分析应当分别反映企业应当支付的现金流量（如远期 合同）、企业可能支付的现金流量（如签出看跌期权）以及企业可选 择支付的现金流量（如购入看涨期权）。在现金流量不固定的情形下， 上述金额应当基于每个资产负债表日的情况披露。（四）对本条（一）至（三）定量信息的解释性说明，包括对已 转移金融资产、继续涉入的性质和目的，以及企业所面临风险的描述 等。其中，对企业所面临风险的描述包括下列各项：1．企业对继续涉入已终止确认金融资产的风险进行管理的方法；2．企业是否应先于其他方承担有关损失，以及先于本企业承担损失的其他方应承担损失的顺序及金额；3703．企业向已转移金融资产提供财务支持或回购该金融资产的义 务的触发条件。（五）金融资产转移日确认的利得或损失，以及因继续涉入已终 止确认金融资产当期和累计确认的收益或费用（如衍生工具的公允价 值变动）。（六）终止确认产生的收款总额在本期分布不均衡的（例如大部 分转移金额在临近报告期末发生），企业应当披露本期最大转移活动 发生的时间段、该段期间所确认的金额（如相关利得或损失）和收款 总额。企业在披露本条所规定的信息时，应当按照其继续涉入面临的风 险敞口类型分类汇总披露。例如，可按金融工具类别（如附担保或看 涨期权继续涉入方式）或转让类型（如应收账款保理、证券化和融券） 分类汇总披露。企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方 式的，可按其中一类汇总披露。第一百零三条企业按照本准则第一百条的规定确定是否继续 涉入已转移金融资产时，应当以自身财务报告为基础进行考虑。第九章衔接规定第一百零四条 自本准则施行日起，企业应当按照本准则的要求列报金融工具相关信息。企业比较财务报表列报的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的要求进行调整。第十章附则第一百零五条本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则（2006） 财会[2006]3 号第一章 总则371第一条 为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。第三条 首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。第二章 确认和计量第四条 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。第五条 对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：（一）根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。372第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第 11 号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。第十一条 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。第十二条 企业应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。373第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：（一）按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。（三）企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。（一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。（二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。374第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。第十八条 在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第 24 号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第 24 号——套期保值》处理。第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第 26 号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。第三章 列报第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度财务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》和《企业会计准则第 31 号——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。375对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定。在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》的规定。企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第 34 号——每股收益》的规定计算和列示。应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》的规定披露。关于印发《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的通知376财会[2014]6 号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部制定了《企业会计准则第39 号——公允价值计量》，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 39 号——公允价值计量财政部2014 年 1 月 26 日附件：企业会计准则第 39 号——公允价值计量（2014 年修订） 第一章 总则第一条 为了规范公允价值的计量和披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。377第三条 本准则适用于其他相关会计准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形，本准则第四条和第五条所列情形除外。第四条 下列各项的计量和披露适用其他相关会计准则：（一）与公允价值类似的其他计量属性的计量和披露，如《企业会计准则第 1 号——存货》规范的可变现净值、《企业会计准则第 8 号——资产减值》规范的预计未来现金流量现值，分别适用《企业会计准则第 1 号——存货》和《企业会计准则第 8号——资产减值》。（二）股份支付业务相关的计量和披露，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。（三）租赁业务相关的计量和披露，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。第五条 下列各项的披露适用其他相关会计准则：（一）以公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的资产的披露，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》。（二）以公允价值计量的职工离职后福利计划资产的披露，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。（三）以公允价值计量的企业年金基金投资的披露，适用《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》。第二章 相关资产或负债第六条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征。378相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。第七条 以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债（如一项金融工具、一项非金融资产等），也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合（如《企业会计准则第 8 号——资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第 20 号——企业合并》规范的业务等）。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。相关资产或负债的计量单元应当由要求或者允许以公允价值计量的其他相关会计准则规定，但本准则第十章规范的市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量除外。第三章 有序交易和市场第八条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。第九条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。379最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。交易费用，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售资产或者不转移负债就不会发生的费用。运输费用，是指将资产从当前位置运抵主要市场（或最有利市场）发生的费用。第十条 企业在识别主要市场（或最有利市场）时，应当考虑所有可合理取得的信息，但没有必要考察所有市场。通常情况下，企业正常进行资产出售或者负债转移的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。第十一条 主要市场（或最有利市场）应当是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售资产或者转移负债。由于不同企业可以进入的市场不同，对于不同企业，相同资产或负债可能具有不同的主要市场（或最有利市场）。第十二条 企业应当以主要市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。企业不应当因交易费用对该价格进行调整。交易费用不属于相关资产或负债的特征，只与特定交易有关。交易费用不包括运输费用。相关资产所在的位置是该资产的特征，发生的运输费用能够使该资产从当前位置转移到主要市场（或最有利市场）的，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场（或最有利市场）的运输费用调整主要市场（或最有利市场）的价格。380第十三条 当计量日不存在能够提供出售资产或者转移负债的相关价格信息的可观察市场时，企业应当从持有资产或者承担负债的市场参与者角度，假定计量日发生了出售资产或者转移负债的交易，并以该假定交易的价格为基础计量相关资产或负债的公允价值。第四章 市场参与者第十四条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：（一）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第 36 号——关联方披露》所述的关联方关系；（二）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；（三）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。第十五条 企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主要市场（或最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。第五章 公允价值初始计量第十六条 企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。381在企业取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该项资产所支付或者承担该项负债所收到的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格（即脱手价格）。相关资产或负债在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：（一）交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。（二）交易是被迫的。（三）交易价格所代表的计量单元与按照本准则第七条确定的计量单元不同。（四）交易市场不是相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）。第十七条 其他相关会计准则要求或者允许企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量，且其交易价格与公允价值不相等的，企业应当将相关利得或损失计入当期损益，但其他相关会计准则另有规定的除外。第六章 估值技术第十八条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业使用估值技术的目的，是为了估计在计量日当前市场条件下，市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。企业以公允价值计量相关资产或负债，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。382市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。第十九条 企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。第二十条 企业以交易价格作为初始确认时的公允价值，且在公允价值后续计量中使用了涉及不可观察输入值的估值技术的，应当在估值过程中校正该估值技术，以使估值技术确定的初始确认结果与交易价格相等。企业在公允价值后续计量中使用估值技术的，尤其是涉及不可观察输入值的，应当确保该估值技术反映了计量日可观察的市场数据，如类似资产或负债的价格等。第二十一条 公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更，但变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况除外，包括但不限于下列情况：383（一）出现新的市场。（二）可以取得新的信息。（三）无法再取得以前使用的信息。（四）改进了估值技术。（五）市场状况发生变化。企业变更估值技术或其应用的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定作为会计估计变更，并根据本准则的披露要求对估值技术及其应用的变更进行披露，而不需要按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对相关会计估计变更进行披露。第二十二条 企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中所考虑的资产或负债特征相一致的输入值，包括流动性折溢价、控制权溢价或少数股东权益折价等，但不包括与本准则第七条规定的计量单元不一致的折溢价。企业不应当考虑因其大量持有相关资产或负债所产生的折价或溢价。该折价或溢价反映了市场正常日交易量低于企业在当前市场出售或转让其持有的相关资产或负债数量时，市场参与者对该资产或负债报价的调整。第二十三条 以公允价值计量的相关资产或负债存在出价和要价的，企业应当以在出价和要价之间最能代表当前情况下公允价值的价格确定该资产或负债的公允价值。企业可以使用出价计量资产头寸、使用要价计量负债头寸。本准则不限制企业使用市场参与者在实务中使用的在出价和要价之间的中间价或其他定价惯例计量相关资产或负债。384第七章 公允价值层次第二十四条 企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产或负债的交易量和交易频率足以持续提供定价信息的市场。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。第二十五条 第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量，但下列情况除外：（一）企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的资产或负债，这些资产或负债存在活跃市场报价，但难以获得每项资产或负债在计量日单独的定价信息。在这种情况下，企业可以采用不单纯依赖报价的其他估值模型。（二）活跃市场报价未能代表计量日的公允价值，如因发生影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价未能代表计量日的公允价值。385（三）本准则第三十四条（二）所述情况。企业因上述情况对相同资产或负债在活跃市场上的报价进行调整的，公允价值计量结果应当划分为较低层次。第二十六条 企业在使用第二层次输入值对相关资产或负债进行公允价值计量时，应当根据该资产或负债的特征，对第二层次输入值进行调整。这些特征包括资产状况或所在位置、输入值与类似资产或负债的相关程度（包括本准则第三十四条（二）规定的因素）、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度等。对于具有合同期限等具体期限的相关资产或负债，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：（一）活跃市场中类似资产或负债的报价；（二）非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价；（三）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；（四）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重要的，公允价值计量结果应当划分为第三层次。386第二十七条 企业只有在相关资产或负债不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。不可观察输入值应当反映市场参与者对相关资产或负债定价时所使用的假设，包括有关风险的假设，如特定估值技术的固有风险和估值技术输入值的固有风险等。第二十八条 企业在确定不可观察输入值时，应当使用在当前情况下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市场参与者假设。企业可以使用内部数据作为不可观察输入值，但如果有证据表明其他市场参与者将使用不同于企业内部数据的其他数据，或者这些企业内部数据是企业特定数据、其他市场参与者不具备企业相关特征时，企业应当对其内部数据做出相应调整。第八章 非金融资产的公允价值计量第二十九条 企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的资产和负债组合的价值最大化时该非金融资产的用途。第三十条 企业确定非金融资产的最佳用途，应当考虑法律上是否允许、实物上是否可能以及财务上是否可行等因素。（一）企业判断非金融资产的用途在法律上是否允许，应当考虑市场参与者在对该资产定价时考虑的资产使用在法律上的限制。387（二）企业判断非金融资产的用途在实物上是否可能，应当考虑市场参与者在对该资产定价时考虑的资产实物特征。（三）企业判断非金融资产的用途在财务上是否可行，应当考虑在法律上允许且实物上可能的情况下，使用该资产能否产生足够的收益或现金流量，从而在补偿使资产用于该用途所发生的成本后，仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报。第三十一条 企业应当从市场参与者的角度确定非金融资产的最佳用途。通常情况下，企业对非金融资产的现行用途可以视为最佳用途，除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该资产可以实现价值最大化。第三十二条 企业以公允价值计量非金融资产，应当基于最佳用途确定下列估值前提：（一）市场参与者单独使用一项非金融资产产生最大价值的，该非金融资产的公允价值应当是将其出售给同样单独使用该资产的市场参与者的当前交易价格。（二）市场参与者将一项非金融资产与其他资产（或者其他资产或负债的组合）组合使用产生最大价值的，该非金融资产的公允价值应当是将其出售给以同样组合方式使用该资产的市场参与者的当前交易价格，并且该市场参与者可以取得组合中的其他资产和负债。其中，负债包括企业为筹集营运资金产生的负债，但不包括企业为组合之外的资产筹集资金所产生的负债。最佳用途的假定应当一致地应用于组合中所有与最佳用途相关的资产。企业应当从市场参与者的角度判断该资产的最佳用途是单独使用、与其他资产组合使用、还是与其他资产和负债组合使用，但在计量非金融资产的公允价值时，应当假定按照本准则第七条确定的计量单元出售该资产。388第九章 负债和企业自身权益工具的公允价值计量第三十三条 企业以公允价值计量负债，应当假定在计量日将该负债转移给其他市场参与者，而且该负债在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者履行义务。企业以公允价值计量自身权益工具，应当假定在计量日将该自身权益工具转移给其他市场参与者，而且该自身权益工具在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利、承担相应的义务。第三十四条 企业以公允价值计量负债或自身权益工具，应当遵循下列原则：（一）存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价的，应当以该报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。（二）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，但其他方将其作为资产持有的，企业应当在计量日从持有该资产的市场参与者角度，以该资产的公允价值为基础确定该负债或自身权益工具的公允价值。当该资产的某些特征不适用于所计量的负债或企业自身权益工具时，企业应当根据该资产的公允价值进行调整，以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。这些特征包括资产出售受到限制、资产与所计量负债或企业自身权益工具类似但不相同、资产的计量单元与负债或企业自身权益工具的计量单元不完全相同等。（三）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，并且其他方未将其作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。第三十五条 企业以公允价值计量负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。389不履约风险，是指企业不履行义务的风险，包括但不限于企业自身信用风险。第三十六条 企业以公允价值计量负债或自身权益工具，并且该负债或自身权益工具存在限制转移因素的，如果公允价值计量的输入值中已经考虑了该因素，企业不应当再单独设置相关输入值，也不应当对其他输入值进行相关调整。第三十七条 企业以公允价值计量活期存款等具有可随时要求偿还特征的金融负债的，该金融负债的公允价值不应当低于债权人随时要求偿还时的应付金额，即从债权人可要求偿还的第一天起折现的现值。第十章 市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量第三十八条 企业以市场风险和信用风险的净敞口为基础管理金融资产和金融负债的，可以以计量日市场参与者在当前市场条件下有序交易中出售净多头（即资产）或者转移净空头（即负债）的价格为基础，计量该金融资产和金融负债组合的公允价值。市场风险或信用风险可抵销的金融资产或金融负债，应当是由《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产和金融负债，也包括不符合金融资产或金融负债定义但按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理的其他合同。与市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债相关的财务报表列报，应当适用其他相关会计准则。第三十九条 企业按照本准则第三十八条规定计量金融资产和金融负债组合的公允价值的，应当同时满足下列条件：390（一）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础，管理金融资产和金融负债的组合；（二）企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础，向企业关键管理人员报告金融资产和金融负债组合的信息；（三）企业在每个资产负债表日以公允价值计量组合中的金融资产和金融负债。第四十条 企业按照本准则第三十八条规定计量金融资产和金融负债组合的公允价值的，该金融资产和金融负债面临的特定市场风险及其期限实质上应当相同。企业按照本准则第三十八条规定计量金融资产和金融负债组合的公允价值的，如果市场参与者将会考虑假定出现违约情况下能够减小信用风险敞口的所有现行安排，企业应当考虑特定对手的信用风险净敞口的影响或特定对手对企业的信用风险净敞口的影响，并预计市场参与者依法强制执行这些安排的可能性。第四十一条 企业采用本准则第三十八条规定的，应当按照《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定确定相关会计政策，并且一经确定，不得随意变更。第十一章 公允价值披露第四十二条 企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次对该资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。为确定资产和负债的组别，企业通常应当对资产负债表列报项目做进一步分解。企业应当披露各组别与报表列报项目之间的调节信息。其他相关会计准则明确规定了相关资产或负债组别且其分组原则符合本条规定的，企业可以直接使用该组别提供相关信息。391第四十三条 企业应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量。非持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量。第四十四条 在相关资产或负债初始确认后的每个资产负债表日，企业至少应当在附注中披露持续以公允价值计量的每组资产和负债的下列信息：（一）其他相关会计准则要求或者允许企业在资产负债表日持续以公允价值计量的项目和金额。（二）公允价值计量的层次。（三）在各层次之间转换的金额和原因，以及确定各层次之间转换时点的政策。每一层次的转入与转出应当分别披露。（四）对于第二层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。（五）对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术、输入值和估值流程的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。企业应当披露公允价值计量中使用的重要的、可合理取得的不可观察输入值的量化信息。（六）对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露期初余额与期末余额之间的调节信息，包括计入当期损益的已实现利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的损益项目；计入当期损益的未实现利得或损失总额，以及确认这些未实现利得或损392失时的损益项目（如相关资产或负债的公允价值变动损益等）；计入当期其他综合收益的利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的其他综合收益项目；分别披露相关资产或负债购买、出售、发行及结算情况。（七）对于第三层次的公允价值计量，当改变不可观察输入值的金额可能导致公允价值显著变化时，企业应当披露有关敏感性分析的描述性信息。这些输入值和使用的其他不可观察输入值之间具有相关关系的，企业应当描述这种相关关系及其影响，其中不可观察输入值至少包括本条（五）要求披露的不可观察输入值。对于金融资产和金融负债，如果为反映合理、可能的其他假设而变更一个或多个不可观察输入值将导致公允价值的重大改变，企业还应当披露这一事实、变更的影响金额及其计算方法。（八）当非金融资产的最佳用途与其当前用途不同时，企业应当披露这一事实及其原因。第四十五条 在相关资产或负债初始确认后的资产负债表中，企业至少应当在附注中披露非持续以公允价值计量的每组资产和负债的下列信息：（一）其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下非持续以公允价值计量的项目和金额，以及以公允价值计量的原因。（二）公允价值计量的层次。（三）对于第二层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。393（四）对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术、输入值和估值流程的描述性信息，当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。企业应当披露公允价值计量中使用的重要不可观察输入值的量化信息。（五）当非金融资产的最佳用途与其当前用途不同时，企业应当披露这一事实及其原因。第四十六条 企业调整公允价值计量层次转换时点的相关会计政策应当在前后各会计期间保持一致，并按照本准则第四十四条（三）的规定进行披露。企业调整公允价值计量层次转换时点的相关会计政策应当一致地应用于转出的公允价值计量层次和转入的公允价值计量层次。第四十七条 企业采用本准则第三十八条规定的会计政策的，应当披露该事实。第四十八条 对于在资产负债表中不以公允价值计量但以公允价值披露的各组资产和负债，企业应当按照本准则第四十四条（二）、（四）、（五）和（八）披露信息，但不需要按照本准则第四十四条（五）披露第三层次公允价值计量的估值流程和使用的重要不可观察输入值的量化信息。第四十九条 对于以公允价值计量且在发行时附有不可分割的第三方信用增级的负债，发行人应当披露这一事实，并说明该信用增级是否已反映在该负债的公允价值计量中。第五十条 企业应当以表格形式披露本准则要求的量化信息，除非其他形式更适当。第十二章 衔接规定394第五十一条 本准则施行日之前的公允价值计量与本准则要求不一致的，企业不作追溯调整。第五十二条 比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，企业不需要按照本准则的规定进行调整。第十三章 附则第五十三条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。关于印发《企业会计准则第 40 号——合营安排》的通知财会[2014]11 号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，根据《企业会计准则——基本准则》，我部制定了《企业会计准则第 40 号——合营安排》，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 40 号——合营安排财政部2014 年 2 月 17 日395企业会计准则第 40 号——合营安排（2014 年修订） 第一章 总则第一条 为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。第四条 合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。第二章 合营安排的认定和分类第五条 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第六条 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。396在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。第七条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。第十条 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。第十一条 未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。第十二条 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。397不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。第十三条 相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。第十四条 对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。第三章 共同经营参与方的会计处理第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。第十六条 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。第十七条 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。398第十八条 对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。第四章 合营企业参与方的会计处理第十九条 合营方应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。第二十条 对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：（一）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定进行会计处理。（二）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。第五章 衔接规定第二十一条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。第二十二条 合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定进行会计处理。确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：（一）前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；399（二）前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。第六章 附 则第二十三条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。关于印发《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》的通知财会[2014]16 号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范企业在其他主体中权益的披露，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部制定了《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。执行中有何问题，请及时反馈我部。附件：企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露财政部2014 年 3 月 14 日附件：企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露 第一章 总则400第一条 为了规范在其他主体中权益的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 第二条 企业披露的在其他主体中权益的信息，应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。 第三条 本准则所指的在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。 其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。第四条 本准则适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。企业同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的，应当在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息，不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息。第五条 下列各项的披露适用其他相关会计准则：（一）离职后福利计划或其他长期职工福利计划，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。（二）企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。但是，企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。（三）企业持有的由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。但是，企业在未纳入合并财务报表范401围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。第二章 重大判断和假设的披露第六条 企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，包括但不限于下列各项：（一）企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。（二）企业持有其他主体 20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体 20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。（三）企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。（四）确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。第七条 企业应当披露按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。 企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体的，应当披露该变化及其原因，并披露该变化对财务报表的影响，包括对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。 企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体的，应当披露该变化及其原因。第三章 在子公司中权益的披露第八条 企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。402子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）子公司少数股东的持股比例。子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。（二）当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。（三）子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。（四）子公司的主要财务信息。第九条 使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。（二）子公司少数股东享有保护性权利、并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。（三）该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。第十条 企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况。（二）在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。其中，企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，还应当披露决定提供支持的相关因素。403（三）企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的，应当披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。 第十一条 企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》计算的下列信息：（一）由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。（二）剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。第十二条 企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，对于未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列信息：（一）子公司的名称、主要经营地及注册地。（二）企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。 企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的，企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。 第十三条 企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：（一）该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。（二）企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的，企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。404（三）合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或情况。 在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提供的支持导致企业控制该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。第四章 在合营安排或联营企业中权益的披露第十四条 存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：（一）合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。（二）企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。（三）企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。第十五条 对于重要的合营企业或联营企业，企业除了应当按照本准则第十四条披露相关信息外，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理的，上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业或联营企业相关财务信息调整后的金额；同时，企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。 企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理但该投资存在公开报价的，还应当披露其公允价值。第十六条 企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：405（一）按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。（二）对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。第十七条 合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。第十八条 企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。第十九条 企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺，以及与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债。第二十条 企业是投资性主体的，不需要披露本准则第十五条和第十六条规定的信息。第五章 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露第二十一条 对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业应当披露下列信息：（一）未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式。（二）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目。（三）在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。企业不能量化最大损失敞口的，应当披露这一事实及其原因。（四）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。 企业发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化主体，但资产负债表日在该结构化主体中没有权益的，企业不406需要披露上述（二）至（四）项要求的信息，但应当披露企业作为该结构化主体发起人的认定依据，并分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益、收益类型，以及转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值。第二十二条 企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体（包括企业前期或当期持有权益的结构化主体）提供财务支持或其他支持的，还应当披露提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。第二十三条 企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并财务报表范围的结构化主体，应当按照本准则第十二条和第十三条的规定进行披露，不需要按照本章规定进行披露。第六章 衔接规定第二十四条 企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照本准则的规定进行调整，但有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。第七章 附 则第二十五条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。企业会计准则第 42 号—— 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营第一章总则第一条 为了规范企业持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报，根据《企业会计准则—— 基本准则》，制定本准则。第二条 本准则的分类和列报规定适用于所有非流动资产和处置组。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一 并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关 的负债。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会407计准则 第 8 号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置 组应当包含分摊至处置组的商誉。第三条 本准则的计量规定适用于所有非流动资产，但下列 各项的计量适用其他相关会计准则：（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适 用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》；（二）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产， 适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》；（三）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》；（四）递延所得税资产，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》；（五）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融 工具相关会计准则；（六）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权 利，适用保险合同相关会计准则。处置组包含适用本准则计量规定的非流动资产的，本准则的 计量规定适用于整个处置组。处置组中负债的计量适用相关会计准则。第四条 终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（一）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主 要经营地区；（二）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的 主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（三）该组成部分是专为转售而取得的子公司。第二章 持有待售的非流动资产或处置组的分类第五条 企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性 资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。第六条 非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同 时满足下列条件：（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当 前状况下即可立即出售；408（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决 议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定 要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已 经获得批准。确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力 的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚 等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。第七条 企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取 得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常 为 3 个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业 应当在取得日将其划分为持有待售类别。第八条 因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之 间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出 售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组 划分为持有待售类别：（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针 对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置 组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情 况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。第九条 持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售 类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩 余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件 的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当 将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待 售类别。第十条 企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子 公司控制权的，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当 在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公 司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在 合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。第十一条 企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资 产或处置组划分为持有待售类别。409第三章 持有待售的非流动资产或处置组的计量第十二条 企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。第十三条 企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有 待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出 售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费 用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益， 同时计提持有待售资产减值准备。第十四条 对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产 或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售 类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额， 以两者孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外， 由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为 初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。第十五条 企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置 组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中不适用本准 则计量规定的资产和负债的账面价值，然后按照本准则第十三条 的规定进行会计处理。第十六条 对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金 额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用 本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵 减其账面价值。第十七条 后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允 价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值 损失不得转回。第十八条 后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值 减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复， 并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产 确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。已抵 减的商誉账面价值，以及适用本准则计量规定的非流动资产在划 分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。第十九条 持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转 回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本准则计量规定的各项 非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。410第二十条 持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资 产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中负债的利息和其他 费用应当继续予以确认。第二十一条 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类 别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从 持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（一）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分 为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整 后的金额；（二）可收回金额。第二十二条 企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。第四章 列报第二十三条 企业应当在资产负债表中区别于其他资产单独 列示持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产，区别于其他负债单独列示持有待售的处置组中的负债。持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产与持有待售的处置组中 的负债不应当相互抵销，应当分别作为流动资产和流动负债列示。第二十四条 企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损 益列报。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益 应当作为终止经营损益列报。第二十五条 企业应当在附注中披露下列信息：（一）持有待售的非流动资产或处置组的出售费用和主要类 别，以及每个类别的账面价值和公允价值；（二）持有待售的非流动资产或处置组的出售原因、方式和 时间安排；（三）列报持有待售的非流动资产或处置组的分部；（四）持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产 确认的减值损失及其转回金额；（五）与持有待售的非流动资产或处置组有关的其他综合收益累计金额；（六）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；411（七）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；（八）终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；（九）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；（十）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。 非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并按照本条（一）至（三）的规定进行披露。企业专为转售而取得的持有待售的子公司，应当按照本条（二）至（五）和（十）的规定进行披露。第二十六条 对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或处置组，不应当调整可比会计期间资产负债表。第二十七条 对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财 务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，并按照本准则第二十五条（六）、（七）、（九）、（十）的规定披露可比会计期间的信息。第二十八条 拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定 义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。第二十九条 企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失 对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并 利润表中列报相关终止经营损益，并按照本准则第二十五条（六） 至（十）的规定进行披露。第三十条 企业应当在利润表中将终止经营处置损益的调整金额作为终止经营损益列报，并在附注中披露调整的性质和金 额。可能引起调整的情形包括：（一）最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；（二）消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环 保义务或产品质量保证义务；（三）履行与处置相关的职工薪酬支付义务。第三十一条 非流动资产或处置组不再继续划分为持有待售 类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除的，企业应当在当 期利润表中将非流动资产或处置组的账面价值调整金额作为持 续经营损益列报。企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企 业以及部分对合营企业或联营企业的投资不再继续划分为持有 待售类别或从持412有待售的处置组中移除的，企业应当在当期财务报表中相应调整各个划分为持有待售类别后可比会计期间的比较数据。企业应当在附注中披露下列信息：（一）企业改变非流动资产或处置组出售计划的原因；（二）可比会计期间财务报表中受影响的项目名称和影响金额。第三十二条 终止经营不再满足持有待售类别划分条件的， 企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。第五章 附则第三十三条 本准则自 2017 年 5 月 28 日起施行。 对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。《企业会计准则第 1 号——存货》应用指南 一、商品存货的成本本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。二、周转材料的处理413周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。三、存货的可变现净值（一）可变现净值的特征 可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。（二）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。（三）不同存货可变现净值的确定1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。4142.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南（2014） 一、总体要求投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并415财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化，除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。例如，A 公司于 2011 年 1 月出资 1.2 亿元对 B 合伙企业进行增资，增资后 A 公司持有 B 合伙企业 30%的权益同时约定 B 合伙企业在 2011 年 12 月 31 日、2012 年 12 月 31 日两个时点分别以固定价格 6000 万元和 1.2 亿元向 A 公司赎回 10%、20%的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A 公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述 A 公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有 2 年）。从风险角度分析，A 公司实际上仅承担了 B 合伙企业的信用风险而不是 B 合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于 A 公司接受 B 合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。二、关于适用范围明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制和相关活动416的理解及具体判断，见《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）及其应用指南（2014）的相关内容。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见《企业会计准则第 40 号——合营安排》（以下简称“合营安排准则”）及其应用指南（2014）的相关内容。（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。三、关于重大影响的判断企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策417权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。四、关于设置的相关会计科目的主要账务处理企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益。长期股权投资的会计处理，一般需要设置以下科目：（一）“长期股权投资”1.本科目核算企业持有的长期股权投资。本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。4183.长期股权投资的主要账务处理。（1）企业合并形成的长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表宁的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按照发行股份的面值总额，贷记“股本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的，应在购买日按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定的合并成本，借记本科目（投资成本），按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“主营业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等科目或借记“管理费用”、“营业外支出”、“主营业务成本”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目（投资成本），按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股419本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”。企业为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。（2）以非企业合并方式形成的长期股权投资。以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按现金、非现金货币性资产的公允价值或按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》的有关规定确定的初始投资成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等处置非现金资产相关的科目。（3）采用成本法核算的长期股权投资的处理。长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。（4）采用权益法核算的长期股权投资的处理。企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。②资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科420目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。取得长期股权投资后，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。③发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科目和本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。④被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（其他综合收益和其他权益变动），贷记“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”科目。（5）处置长期股权投资的处理。处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时．应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“其421他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。4.本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。（二）“长期股权投资减值准备”1.本科目核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。本科目应当按照被投资单位进行明细核算。3.资产负债表日，企业根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》（以下简称“资产减值准则”）确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置长期股权投资时，应同时结转己计提的长期股权投资减值准备。4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。（三）“应收股利”1.本科目核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。本科目应当按照被投资单位进行明细核算。3.应收股利的主要账务处理。422（1）被投资单位宣告发放现金股利或利润，按应归本企业享有的金额，借记本科目，贷记“投资收益”或“长期股权投资——损益调整”科目。（2）收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。4.本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。（四）“投资收益”1.本科目核算企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失。本科目应当按照投资项目进行明细核算。3.投资收益的主要账务处理。（1）长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目。（2）长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额未超过长期股权投资账面价值或分担亏损份额超过长期股权投资账面价值而冲减实质上构成对被投资单位长期净投资的，借记本科目，贷记“长期股权投资——损益调整”、“长期应收款”。除按照上述步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定企业将承担的损失，借记本科目，贷记“预计负债”。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算的应享有的份额，如有未确认投资损失423的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资——损益调整”等科目，贷记本科目。（3）处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记本科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转长期股权投资的投资成本比例结转原记人“其他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记本科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按结转长期股权投资的投资成本比例结转原记人“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。4.期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。五、关于初始计量（一）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本.以支付现金取得长期股权投资以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位424已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。【例 1】2×10 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款 16 000 万元，支付手续费等相关费用 400 万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款及相关交易费用作为取得长期股权投资的成本，有关会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本 164 000 000贷：银行存款 164 000 0002.以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。投资方通过发行权益性证券（权益性工具）取得长期股权投资的，所发行工具的公允价值，应按《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》（以下简称“公允价值计量准则”）等相关准则确定。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。425一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。【例 2】2×10 年 3 月，A 公司通过增发 6 000 万股普通股（面值 1 元/股），从非关联方处取得 B 公司 20%的股权，所增发股份的公允价值为 10 400 万元。为增发该部分股份，A 公司向证券承销机构等支付了 400 万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定 A 公司取得该部分股权后能够对 B 公司施加重大影响。B 公司20%的股权的公允价值与 A 公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，由于 B 公司 20%股权的公允价值与 A 公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本 104 000 000贷：股本 60 000 000资本公积——股本溢价 44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：借：资本公积——股本溢价 4 000 000426贷：银行存款 4 000 000【例 3】非上市企业 A 公司在成立时，H 公司以其持有的对 B 公司的长期股权投资作为出资投入 A 公司。B 公司为上市公司，其约定，H 公司作为出资的长期股权投资作价 4 000 万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A 公司注册资本增加至 16 000 万元，其中 H 公司的持股比例为 20%。A 公司取得该长期股权投资后能够对B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，H 公司向 A 公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而 A 公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A 公司应采用 B 公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A 公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资——投资成本 40 000 000贷：实收资本 32 000 000资本公积——资本溢价 8 000 0003.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资成本应按照《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业会计准则第 7 号一非货币性资产交换》的原则确定。4.企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。（二）企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资，应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。427通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于“一揽子交易”，应按合并财务报表准则的有关规定进行判断.同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并目的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方428与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【例 4】2×10 年 6 月 30 日，P 公司向同一集团内 S 公司的原股东 A 公司定向增发 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 8.68 元），取得 S 公司 100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。S 公司之前为 A 公司于 2×08 年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S 公司财务报表中净资产的账面价值为 2 200 万元，A 公司合并财务报表中的 S 公司净资产账面价值为 4 000 万元（含商誉 500 万元）。假定P 公司和 S 公司都受 A 公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，P 公司在合并日应确认对 S 公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有 S 公司在 A 公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本 40 000 000贷：股本 10 000 000资本公积——股本溢价 30 000 000企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：429（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。（4）编制合并财务报表。合并方应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》（以下简称“企业合并准则”）和合并财务报表准则的规定编制合并财务报表。合并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合并方向处于同一最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。【例 5】2×12 年 1 月 1 日，H 公司取得同一控制下的 A 公司 25%的股份，实际支付款项 6 000 万元，能够对 A 公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当430日，A 公司可辨认净资产账面价值为 22 000 万元（假定与公允价值相等）。×12 年及 2×13 年度，A 公司共实现净利润 1000 万元，无其他所有者权益变动。×14 年 1月 1 日，H 公司以定向增发 2 000 万股普通股（每股面值为 1 元，每，每股公允价值为 4.5 元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的 A 公司 40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H 公司能够对 A 公司实施控制。当日，A 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 23 000 万元。假定 H 公司和 A 公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照 10%的比例提取盈余公积。H 公司和 A 公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H 公司有关会计处理如下：1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后 H 公司持有 A 公司股权比例为 65%（25%+40%）合并日 H 公司享有 A 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14 950 万元（23 000×65%）2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原 25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为 6 250 万元（6000+1 000×25%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为 2 000 万元。合并对价账面价值为 8 250 万元（6 250+2 000）。431长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为 6 700 万元（14950-8 250）。借：长期股权投资——投资成本 149 500 000贷：长期股权投资——投资成本 60 000 000——损益调整 2 500 000股本 20 000 000资本公积（股本溢价） 67 000 0002.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。【例 6】2×12 年 3 月 31 日，A 公司取得 B 公司 70%的股权，取得该部分股权后能够对 B 公司实施控制。为核实 B 公司的资产价值，A 公司聘请资产评估机构对 B 公司的资产进行坪估，支付评估费用 50 万元。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 1 所示。假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。表 14322×12 年 3 月 31 日 单位：元项目 账面价值 公允价值土地使用权（自用） 40 000 000 64 000 000专利技术 16 000 000 20 000 000银行存款 16 000 000 16 000 000合计 72 000 000 100 000 000注：A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 6400 万元，至企业合并发生时已累计摊销 800 万元。本例中，因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资，会计处理如下：借：长期政权投资——投资成本 100 000 000管理费用 500 000累计摊销 8 000 000贷：无形资产 64 000 000银行存款 16 500 000营业外收入 28 000 000企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。433购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。【例 7】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的价格购入某上市公司 B 公司的股票 100 万股，并由此持有 B 公司 2%的股权。A 公司与 B 公司不存在关联方关系。A公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。×13 年 1 月 1 日，A公司以现金 1.75 亿元为对价，向 B 公司大股东收购 B 公司 50%的股权，相关手续于当日完成。假设 A 公司购买 B 公司 2%的股权和后续购买 50%的股权不构成“一揽子交易”，A 公司取得 B 公司控制权之日为 2×13 年 1 月 1 日，B 公司当日股价为每股 7元，B 公司可辨认净资产的公允价值为 2 亿元，不考虑相关税费等其他因素影响。购买日前，A 公司持有对 B 公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产的账面价值为 700 万元（7×100）。本次追加投资应支付对价的公允价值为 17 500 万元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 18 200 万元（17 500+700）。434购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 200 万元［（7-5）×100］，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。借：长期股权投资——投资成本 182 000 000贷：可供出售金融资产 7 000 000银行存款 175 000 000借：其他综合收益 2 000 000贷：投资收益 2 000 000A 公司合并财务报表的会计处理参见《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南（2014）（以下简称合并财务报表应用指南）。【例 8】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以现金 3 000 万元自非关联方处取得了 B 公司 20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 1.4亿元。×12 年 7 月 1 日，A 公司另支付现金 8 000 万元，自另一非关联方处取得 B 公司 40%股权，并取得对 B 公司的控制权。购买日，A公司原持有的对 B 公司的 20%股权的公允价值为 4 000 万元，账面价值为 3 500 万元，A 公司确认与 B 公司权益法核算相关的累计其他综合收益为 400 万元，其他所有者权益变动 100 万元；B 公司可辨认净资产公允价值为 1.8 亿元。假设 A 公司购买 B公司 20%股权和后续购买 40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。购买日前，A 公司持有 B 公司的投资作为联营企业进行会计核算，购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为 3 500 万元（3 000+400+100）。435本次投资应支付对价的公允价值为 8 000 万元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 11 500 万元（8 000+3 500）。购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 400 万元以及其他所有者权益变动 100 万元在购买日均不进行会计处理。A 公司合并财务报表的会计处理，见合并财务报表准则应用指南的相关内容。3.初始投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。【例 9】见〖例 1〗，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得 60 万元。不考虑所得税影响。甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独进行以下会计处理：借：长期股权投资——投资成本 163 400 000应收股利 600 000贷：银行存款 164 000 0004.或有对价（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第 13 号——或有事436项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。六、关于后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。在个别财务报表中，投资性主体对子公司的会计处理应与合并财务报表原则一致。关于投资性主体的理解及具体判断，见合并财务报表准则及其应用指南的相关内容。风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。（一）成本法1.成本法的适用范围根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位437是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。长期股权准则要求投资方对子公司的长期股权投资采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法核算下投资收益不能足额收回导致超分配的问题。成本法下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。【例 10】2×12 年 1 月，甲公司自非关联方处以现金 800 万元取得对乙公司 60%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。×13 年 3 月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：2×12 年 1 月：借：长期股权投资——投资成本 8 000 000贷：银行存款 8 000 0002×13 年 3 月：借：应收股利 100 000贷：投资收益 100 000438企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。值得注意的是，子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。（二）权益法本准则规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。按照权益法核算的长期股权投资，一般会计处理为：（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。（2）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值；前者小于后者的，应当按照二者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计入取得投资当期损益。439（3）持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别以下情况处理：对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资方应当按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益；对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理.初始投资成本的调整投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。440（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流人应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【例 11】2×11 年 1 月，A 公司于取得 B 公司 30%的股权，支付价款 6 000 万元。取得投资时，被投资单位净资产账面价值为 15 000 万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。A 公司在取得 B 公司的股权后，能够对B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，应对该投资采用权益法核算。取得投资时，A 公司有关会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本 60 000 000贷：银行存款 60 000 000长期股权投资的初始投资成本 6 000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4500 万元（15 000×30%），该差额 1 500 万元不调整长期股权投资的账面价值。假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 24 000 万元，A 企业按持股比例 30%计算确定应享有 7 200 万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 1 200 万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本 72 000 000贷：银行存款 60 000 000441营业外收入 12 000 0002.投资损益的确认采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。442值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。【例 12】2×13 年 1 月 10 日，甲公司购入乙公司 30%的股份，购买价款为 2200万元，自取得投资之日起能够对乙公司施加重大影响。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 6 000 万元，除表 2 所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表 2 单位：万元项目 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货 500 700固定资产 1 200 240 1 600 20 16无形资产 700 140 800 10 8小计 2 400 380 3 100假定乙公司于 2×13 年实现净利润 600 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为 0。假定甲、乙公司间未发生其他任何内部交易。4432×13 年 12 月 31 日，甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税及其他税费等因素影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润为 160 万元［（700-500）×80%］。固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额为 40 万元（1600÷16-1200÷20）。无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额为 30 万元（800÷8-700÷10）。调整后的净利润为 370 万元（600-160-40-30）。按照甲公司应享有份额为 111 万元（370×30%）。确认投资收益的相关会计处理如下：借：长期股权投资——损益调整 1 110 000贷：投资收益 1 110 000（3）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。444投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的（无论是全资子公司还是非全资子公司），而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》、《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。②投资方向联营、合营企业技出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务 5 取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。【例 13】甲公司为某汽车生产厂商。×13 年 1 月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股 30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙企业 70%股权）也以现金4 200 万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为 1 000 万元。该业务的公允价值为 1 800 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。445本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值 1 800 万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值 1 000 万元之间的差额 800 万元应全额计入当期损益。投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。①对于投资方向联营企业或合营企业技出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方技出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例 14】2×10 年 1 月，甲公司取得了乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。×13 年 11 月，甲公司将其账面价值为 600 万元的商品以 900 万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10 年，净残值为 0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2×13 年实现净利润为 1 000 万元。不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。446本例中，甲公司在该项交易中实现利润 300 万元，其中的 60 万元（300×20%）是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲公司应当进行以下会计处理：借：长期股权投资——损益调整 ［（10 000 000-3 000 000+25 000）×20%］1405 000贷：投资收益 1 405 000②对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易．比照上述顺流交易处理。应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。【例 15】2×10 年 1 月，甲公司取得乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。×13 年，甲公司将其账面价值为 400 万元的商品以 320 万元的价格出售给乙公司。×13 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2×13 年净利润为 1 000 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司在确认应享有乙公司 2×13 年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格320 万元其账面价值 400 万元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：借：长期股权投资——损益调整 （10 000 000×20%） 2 000 000贷：投资收益 2 000 0004473.被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。【例 16】A 企业持有 B 企业 30%的股份，能够对 B 企业施加重大影响。当期 B 企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 1200 万元，除该事项外，B 企业当期实现的净损益为 6 400 万元。假定 A 企业与 B 企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时 B 企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。A 企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资——损益调整 19 200 000——其他综合收益 3 600 000贷：投资收益 19 200 000其他综合收益 3 600 0004.取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。5.超额亏损的确认448长期股权投资准则规定，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。按照长期股权投资准则的规定，投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目投，贷记“投资收益”科目。449【例 17】甲企业持有乙企业 40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。×12 年12 月 31 日，该项长期股权投资的账面价值为 4 000 万元。×13 年，乙企业由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年亏损 6 000 万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。因此，甲企业当年度应确认的投资损失为 2 400 万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为 1600万元。不考虑相关税费等其他，因素影响。如果乙企业 2×13 年的亏损额为 12 000 万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为 4 800 万元，但长期股权投资的账面价值仅为 4 000 万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为 4 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了 4 000 万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款 1 600 万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，且在可预见的未来期间不准备收回（并非产生于商品购销等日常活动），则甲企业应进行以下会计处理：借：投资收益 40 000 000贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000借：投资收益 8 000 000贷：长期应收款 8 000 0006.被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导450致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。【例 18】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分别以现金 200 万元、400 万元和400 万元出资设立 D 公司，分别持有 D 公司 20%、40%、40%的政权。A 公司对 D 公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D 公司自设立日起至 2×12年 1 月 1 日实现净损益 1000 万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。×12 年1 月 1 日，经 A、B、C 公司协商，B 公司对 D 公司增资 800 万元，增资后 D 公司净资产为 2 800 万元，A、B、C 公司分别持有 D 公司 15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定 A 公司与 D 公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，2×12 年 1 月 1 日，B 公司增资前，D 公司的净资产账面价值为 2 000万元，A 公司应享有 D 公司权益的份额为 400 万元（2 000×20%）。B 公司单方面增资后，D 公司的净资产增加 800 万元，A 公司应享有 D 公司权益的份额为 420 万元（2 800×15%）。A 公司享有的权益变动 20 万元（420-400），属于 D 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。A 公司对 D 公司的长期股权投资的账面价值应调增 20 万元，并相应调整“资本公积——其他资本公积”。7.投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资451单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。【例 19】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以现金 2500 万元向非关联方购买 B 公司20%的股权，并对 B 公司具有重大影响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为 10 000 万元。×10 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日期间，B 公司实现净损益 2 000 万元，除此以外，无其他引起净资产发生变动的事项。×13 年 1 月1 日，A 公司以现金 1200 万元向另一非关联方购买 B 公司 10%的股权，仍对 B 公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 1.5 亿元。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，A 公司于 2×10 年 1 月 1 日第一次购买 B 公司股权时，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 2 000 万元（10 000 万元×20%），A 公司支付对价的公允价值为 2 500 万元，因此 A 公司 2×10 年 1 月 1 日确认对 B 公司的长期股权投资的初始投资成本为 2 500 万元，其中含 500 万元的内含商誉。借：长期股权投资——投资成本 25 000 000贷：银行存款 25 000 000A 公司 2×13 年 1 月 1 日第二次购买 B 公司股权时，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 1 500 万元（15 000 万元×10%），A 公司支付对价的公允价值为1200 万元，A 公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为 1 500 万元，并将 300万元的负商誉确认 300 万元的营业外收入，然而，由于 A 公司第一次权益法投资时确认了 500 万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为正商誉 200 万元，因此，A 公司 2×13 年 1 月 1 日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为 1452200 万元，并在各查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。借：长期股权投资 12 000 000贷：银行存款 12 000 000七、长期股权投资核算方法的转换（一）公允价值计量转权益法核算原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。【例 20】2×12 年 2 月，A 公司以 600 万元现金自非关联方处取得 B 公司 10%的股权。A 公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。×13 年 1月 2 日，A 公司又以 1 200 万元的现金自另一非关联方处取得 B 公司 12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 8 000 万元，A 公司对 B 公司的可供出售金融资产的账面价值 1 000 万元，计入其他综合收益的累计公允453价值变动为 400 万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够对 B 公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，2×13 年 1 月 2 日，A 公司原持有 10%股权的公允价值为 1 000 万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为 1 200 万元，因此 A 公司对 B 公司 22%股权的初始投资成本为 2 200 万元。A 公司对 B 公司新持股比例为 22%，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 1 760 万元（8 000 万元×22%）。由于初始投资成本（2 200 万元）大于应享有 B公司可辨认净资产公允价值的份额（1 760 万元），因此，A 公司无需调整长期股权投资的成本。×13 年 1 月 2 日，A 公司确认对 B 公司的长期股权投资，进行会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本 22 000 000资本公积——其他资本公积 4 000 000贷：可供出售金融资产 10 000 000银行存款 12 000 000投资收益 4 000 000（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长454期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，应按本指南有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。（三）权益法核算转公允价值计量原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之目的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。【例 21】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。×12 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50%出售给非关联方，取得价款 1 800 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售企融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 3 200 万元，其中投资成本 2 600 万元，损益调整为 300 万元，其他综合收益为 200 万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 100 万元。剩余股权的公允价值为 1 800 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：1.确认有关股权投资的处置损益。455借：银行存款 18 000 000贷：长期股权投资 16 000 000投资收益 2 000 0002.由于终止采用权益法核算，将原、确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借：其他综合收益 2 000 000贷：投资收益 2 000 0003.由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借：资本公积——其他资本公积 1 000 000贷：投资收益 1 000 0004.剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 1 800 万元，账面价值为 1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。借：可供出售金融资产 18 000 000贷：长期股权投资 16 000 000投资收益 2 000 000（四）成本法转权益法456因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。【例 22】A 公司原持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司实施控制。×12 年 11月 6 日 A 公司对 B 公司的长期股权投资的账面价值为 60 00 万元，未计提减值准备，A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1/3 出售给非关联方，取得价款 3600 万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16 000 万元。相关手续于当457日完成，A 公司不再对 B 公司实施控制，但具有重大影响。A 公司原取得 B 公司 60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 9 000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。自 A 公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前，B 公司实现净利润 5 000 万元。其中，自 A 公司取得投资日至 2×12 年年初实现净利润 4 000 万元。假定 B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。不考虑相关税费等其他，因素影响。本例中，在出售 20%的股权后，A 公司对 B 公司的持股比例为 40%，对 B公司施加重大影响。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。有关会计处理如下：1.确认长期股权投资处置损益。借：银行存款 36 000 000贷：长期股权投资 20 000 000投资收益 16 000 0002.调整长期股权投资账面价值。剩余长期股权投资的账面价值为 4 000 万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 400 万元（4 000-9 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期初之间实现的净损益为 1 600 万元（4 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，458同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益 400 万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。企业应进行以下会计处理：借：长期政权投资 20 000 000贷：盈余公积 1 600 000利润分配——未分配利润 14 400 000投资收益 4 000 000（五）成本法核算转公允价值计量原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。【例 23】甲公司持有乙公司 60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。×12 年 10 月，甲公司将该项投资中的 80%出售给非关联方，取得价款 8 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 8 000 万元，剩余股权投资的公允价值为 2 000 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：1.确认有关股权投资的处置损益。459借：银行存款 80 000 000贷：长期股权投资 64 000 000投资收益 16 000 0002.剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 2 000 万元，账面价值为 1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。借：可供出售金融资产 20 000 000贷：长期股权投资 16 000 000投资收益 4 000 000八、关于股票股利的处理被投资单位分派股票股利的，投资方不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。九、关于投资性主体转变时的会计处理当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的于公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益，转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的于公司采用成本法进行后续计量。转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。十、关于处置和相关所得税影响460（一）处置企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。【例 24】A 公司持有 B 公司 40%的股权并采用权益法核算。×13 年 7 月 1 日，A 公司将 B 公司 20%的股权出售给第三方 C 公司，对剩余 20%的股权仍采用权益法核算。A 公司取得 B 公司股权至 2×13 年 7 月 1 日期间，确认的相关其他综合收益为400 万元（其中：350 万元为按比例享有的 B 公司可供出售金融资产的公允价值变动，50 万元为按比例享有的 B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），享有 B 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：4611.其他综合收益（1）转入当期损益。350 万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益 350/2=175（万元）。（2）转入其他的权益科目。50 万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。其他所有者权益变动由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益 100/2=50（万元）。再假设，2×13 年 12 月，A 公司再向第三方公司处置 B 公司 15%的政权，剩余5%股权作为可供出售金融资产，按金融资产确认和计量准则进行会计处理。A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理：1.其他综合收益（1）转入当期损益。462处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理．其他结合收益 175万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。（2）转入其他的权益科目。处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，其他综合收益 25万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。其他所有者权益变动由于剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入当期投资收益 50 万元。企业部分处置持有的长期股权投资仍持有剩余股权时，在转换日的会计处理应参看本指南关于长期股权投资核算方法的转换的内容。企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。（二）相关所得税影响根据我国《企业所得税法》的相关规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，通常情况下，当居民企业持有另一居民企业的463股权意图为长期持有，通过股息、红利或者其他协同效应获取回报时，其实质所得税率为零，不存在相关所得税费用。只有当居民企业通过转让股权获取资本利得收益时，该笔资产转让利得才产生相应的所得税费用。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。当资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务。根据《企业会计准则第 18 号——所得税》的相关规定，企业对与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债，只有在同时满足以下两个条件时除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当投资方改变其持有投资意图拟对外出售时，不再符合上述条件，应确认其递延所得税影响。《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》应用指南 一、投资性房地产的范围根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。464（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。二、投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量465在成本模式下，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》和《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定进行处理。（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。三、投资性房地产的转换（一）转换日的确定。4661.投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。《企业会计准则第 4 号——固定资产》应用指南 一、固定资产的折旧（一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应467计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。二、固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。三、固定资产的弃置费用弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。四、备品备件和维修设备468备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。五、经营租入固定资产改良企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。《企业会计准则第 5 号——生物资产》应用指南 一、生物资产与农产品本准则规范的农业，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。二、林木类消耗性生物资产469（一）郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达 0.20 以上（含 0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为 1.不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。（二）郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。 因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：（一）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。470（二）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（三）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。（四）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。（五）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。四、天然起源的生物资产天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。 企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中取得的天然生长的天然林、水生动植物等。 根据本准则第十三条规定，企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为 1 元。五、生物资产的后续计量根据本准则规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足下列两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；471（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。《企业会计准则第 6 号——无形资产》应用指南 一、本准则不规范商誉的处理本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。二、研究阶段与开发阶段本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。472（一）研究阶段 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。（二）开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。三、开发支出的资本化根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，473这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。474（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。 按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；2.技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；3.以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；5.为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6.对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；7.与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。475五、无形资产的摊销根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。六、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》应用指南（2019） 一、总体要求《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》（以下简称本准则）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。企业应当按照本准则的要求对本准则适用范围内的非货币性资产交换进行会计处理。 本准则明确了非货币性资产交换的定义。非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、 无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉 及少量的货币性资产（即补价）。 本准则明确了非货币性资产交换中换入资产的确认时点和换出资产的终止确认时点，即 换入资产应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应当在换 出资产满足资产终止确认条件时终止确认。 476本准则规定，非货币性资产交换同时满足具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允 价值能够可靠地计量这两个条件的，应当以公允价值为基础计量，否则应当以账面价值为基础计量。其中，以公允价值为基础计量时，换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。同时，本准则明确了非货币性资产交换具有商业实质需要满足的条件。 本准则对非货币性资产交换中换入资产和换出资产的会计处理原则作出了规定，还对涉及补价、同时换入或换出多项资产等情形的会计处理作出规定。 二、关于非货币性资产交换的定义非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投 资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收 取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。 非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，如存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存 商品等）、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。 通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。需要注意的是，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于本准则定义的非货币 性资产交换。例如，投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，对投资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；对被投资方 来说，则属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于 25%作为参考比例。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和（或占换入资产公允价值）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于 25%的，视为非货币性资产交换；高于 25%（含 25%）的，不视为非货币性资产交换。 三、关于适用范围企业对于符合本准则非货币性资产交换定义和适用范围的交易，应当按照本准则的要求 进行会计处理。 （一）适用其他会计准则的非货币性资产交换477本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：1.企业以存货换取客户的非货币性资产的，相关收入的会计处理适用《企业会计准则第 14 号——收入》。《企业会计准则第 14 号——收入》对企业因转让存货取得非现金对价情形的会计处理作出了规范。 2.非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》和《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》。3.非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。4.非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。5.非货币性资产交换构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企 业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。主要包括以下情形：（1）非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易；（2）非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产， 该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本准则，应当适用权益性交易会计处理的有关规定。（二）涉及非货币性资产但不属于本准则规范范围的情形实务中，某些交易和事项虽涉及非货币性资产，但不属于本准则规范的非货币性资产交换，适用其他相关会计准则的规定，包括但不限于以下情形： 1.企业从政府无偿取得非货币性资产（比如，企业从政府无偿取得土地使用权等）的， 适用《企业会计准则第 16 号——政府补助》。企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。 3.企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。 4.企业以发行股票方式取得非货币性资产的，相当于以权益工具结算买入非货币性资产，适用其他相关会计准则。 5.企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。企业用于交换的资产目前尚不存在 或尚不属于本企478业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。例如，甲企业从乙企业取得一项土地使用权，承诺未来 3 年内在该地块上建造写字楼，并待写字楼建造完成后向乙企业交付一幢写字楼，在这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑物尚不存在，因此无论对甲企业还是乙企业而言，该交易不属于本准则规范的非货币性资产交换。四、关于非货币性资产交换的确认（一）非货币性资产交换的确认原则本准则规定了非货币性资产交换中换入资产的确认原则和换出资产的终止确认原则：换入资产应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；换出资产应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。根据上述原则，对于非货币性资产交换，企业将换入的资产视为购买取得资产，并按照相关会计准则的规定进行初始确认；将换出的资产视为销售或处置资产，并按照相关会计准则的规定进行终止确认。例如，某企业在非货币性资产交换中的换入资产和换出资产均为固定资产，按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》和《企业会计准则第 14 号——收入》的 规定，换入的固定资产应当在与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，且成本能够可靠地计量时确认；换出的固定资产应当以交换对方（即换入企业）取得该固定资产控制权时点作为处置时点终止确认。又如，在非货币性资产交换交易中，如果换入资产为对联营企业 的长期股权投资，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，企业应当在能够对被投资单位实施重大影响时确认该换入的长期股权投资；如果换出资产为对联营企业的长 期股权投资，企业应当在处置长期股权投资时点区分处置是否使企业丧失对被投资单位的重 大影响，分别按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》或《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定进行会计处理。 （二）换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的情形根据本准则的规定，非货币性资产交换中资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近，也就是说，作为非货币性资产交换的一方，企业取得换入资产的时点与其销售或处置换出资产的时点应当相同或相近。实务中，由于资产控制权转移所必须的运输或转移程序等方面的原因（如资产运输至对方地点所需的合理运输时间、办理股权或房产过户手续等），可能导致换入资产满足确认条件的时点与换出资产满足终止确认条件的时点存在短暂不一致，企业可以按照重要性原则，在换入资产满足确认条件和换出资产满足终止确认条件孰晚的时点进行会计处理。在换入资 产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的情形下，在资产负债表日，企业应当按照本准则规定的下列原则进行会计处理：换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债，如其他应付款；换入资479产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产，如其他应收款。 五、关于非货币性资产交换的计量（一）非货币性资产交换的计量原则本准则规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：（1） 该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不满足上 述条件的非货币性资产交换，应当以账面价值为基础计量。 根据这一规定，本准则对非货币性资产交换的计量规定了两种计量原则：一是以公允价 值为基础计量的非货币性资产交换，企业应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，但换出资产的公允价值不能可靠地计量或有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，企业应当以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。二是以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，企业应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换出资产终止确认时不确认损益。 （二）商业实质的判断根据本准则的规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入 资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。（2）使用换入资 产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 在判断资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预计 使企业未来现金流量发生变动的程度。只有当换入资产的未来现金流量和换出资产的未来现 金流量相比发生较大变化，或使用换入资产进行经营和继续使用换出资产进行经营所产生的 预计未来现金流量现值之间的差额较大时，才表明该交易的发生使企业经济状况发生了明显 改变，交换才因而具有商业实质。企业应当根据本准则的规定，遵循实质重于形式的原则， 判断非货币性资产交换是否具有商业实质。 1.判断条件。 （1）换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。 企业应当对比考虑换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、时间或金额的三个方面，对非货币性资产交换是否具有商业实质进行综合判断。通常情况下，只要换入资产和换出资产的未来现金流量在风险、时间或金额中的某个方面存在显著不同，即表明满足商业实质的判断条件。 例如，企业以一项生产用的设备换入一批存货，设备作为固定资产要在较长的时间内为 企业带480来现金流量，而存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量。两者产生现金流 量的时间相差较大，即使假定两者产生未来现金流量的风险和总额均相同，可以认为上述固 定资产与存货的未来现金流量显著不同，因而交换具有商业实质。 又如，甲企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与乙企业同样用于经营出租的一幢公寓 楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是甲企业的公寓楼是租给一家财务及信用状况良好的知名上市公司作为职工宿舍，乙企业的公寓楼则是租给多个个人租户。 相比较而言，甲企业无法取得租金的风险较小，乙企业取得租金依赖于各个个人租户的财务和信用状况，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，可以认为两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，因而交换具有商业实质。 （2）使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计 未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 企业如果按照上述第（1）项判断条件难以判断非货币性资产交换是否具有商业实质， 可以按照第（2）项条件，分别计算使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值和继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值，通过二者比较进行判断。企业在 计算预计未来现金流量现值时，应当按照资产在企业自身持续使用过程和最终处置时预计产 生的税后未来现金流量（使用企业自身的所得税税率），根据企业自身而不是市场参与者对 资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，以体现资产对企业自身的特定价值。 从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产的未来现金流量在风险、时间或金额方 面可能相同或相似。但是对于企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产发挥更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，进而使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值存在重大差异，当其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，则表明交换具有商业实质。例如，甲企业以持有的某非上市公司 A 企业的 10%股权换入乙企业拥有的一项专利权。假定从市场参与者的角度来看，该股权与该项专利权的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相似。通过第（1）项判断条件难以得出交易是否具有商业实质的结论。根据第（2）项判断条件，对换入专利权的甲企业来说，该项专利权能够解决其生产中的技术难题，使其未来的生产产量成倍增长，从而产生的预计未来现金流量现值与换出的股权投资有较大差异，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，因而可认为该交换具有商业实质。对换入股权的乙企业来说，其取得甲公司换出的 A 企业 10%股权后，对 A 企业的投资关系由重大影响变为控制，从而产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比也是重大的，因而可认为该交换具有商业实质。 2.判断商业实质时对资产类别的考虑。企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，通常还可以考虑资产是否属于同一类别来进行分析。同类别的资产是指在资产负债表中列示为同一报表481项目的资产；不同类别的资产是指在资产负债表中列示为不同报表项目的资产，例如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等都是不同类别的非货币性资产。一般来说，不同类别的非货币性资产产生经济利益的方式不同，其产生的未来现金流量在风险、时间或金额方面也很可能不相同。不同类别非货币性资产之间的交换（如存货和固定资产之间的交换、固定资产和长期股权投资之间的交换等）是否具有商业实质，通常较易判断；而同类别非货币性资产之间的交换（如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间的交换等）是否具有商业实质，则通常较难判断，需要根据上述两项判断条件综合判断。 例如，企业将一项用于出租的投资性房地产，与另一企业的厂房进行交换，换入的厂房 作为自用固定资产，属于不同类别的非货币性资产之间的交换。在该交换交易下，换出的投 资性房地产的未来现金流量为每期的租金，换入的固定资产的未来现金流量为该厂房独立产生、或包括该厂房的资产组协同产生的现金流量。通常情况下，由定期租金带来的现金流量 与用于生产经营的固定资产产生的现金流量在风险、时间或金额方面显著不同，因而两项资产的交换具有商业实质。 再如，企业将其拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同地点的另一幢建筑物进行交 换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，属于同类别的非货币性资产之间的交换。 在该交换交易下，两幢建筑物未来现金流量的风险、时间和金额可能相同，也可能不同。如 果其中一幢建筑物可以立即出售，企业管理层也打算将其立即出售，而另一幢建筑物难以出 售或只能在一段较长的时间内出售，则可以表明两项资产未来现金流量的风险、时间或金额 显著不同，因而这两项资产的交换具有商业实质。 此外，需要说明的是，从事相同经营业务的企业之间相互交换具有类似性质和相等价值 的商品，以便在不同地区销售，这种同类别的非货币性资产之间的交换不具有商业实质。实 务中，这种交换通常发生在某些特定商品上，常见的例子如石油或牛奶等。 六、关于以公允价值为基础计量根据本准则的规定，非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价 值能够可靠地计量的，企业应当以公允价值为基础计量。实务中，企业在进行非货币性资产交换时，相关换入资产或换出资产的公允价值通常会在合同中约定；对于合同中没有约定的， 应当按照合同开始日（合同生效日）的公允价值确定。 本准则规定，换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公 允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外，即换出资产的 公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据 表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当换入资产的公允价值为基础计量。 对于非货币资产交换中换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的情形，企业在 判断是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当考虑确定公允价值所使用的 输入值层482次，企业可以参考以下情况：第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，第 二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供更确凿的证 据。对于换入资产和换出资产的公允价值所使用的输入值层次相同的，企业应当以换出资产 的公允价值为基础计量。实务中，在考虑了补价因素的调整后，正常交易中换入资产的公允价值和换出资产的公允价值通常是一致的。 （一）会计处理原则根据本准则的规定，以公允价值为基础计量的非货币性资产交换中，换入资产和换出资 产的计量分别按下列原则进行会计处理： 1.对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 进行初始计量。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均 能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价 值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。 其中，计入换入资产的应支付的相关税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定。例如，换入资产为存货的，包括相关税费、使该资产达到目前场所和状态所发生的运 输费、装卸费、保险费以及可归属于该资产的其他成本；换入资产为长期股权投资的，包括 与取得该资产直接相关的费用、税金和其他必要支出；换入资产为投资性房地产的，包括相 关税费和可直接归属于该资产的其他支出；换入资产为固定资产的，包括相关税费、使该资 产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服 务费等；换入资产为生产性生物资产的，包括相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于 该资产的其他支出；换入资产为无形资产的，包括相关税费以及直接归属于使该资产达到预 定用途所发生的其他支出。上述税费均不包括准予从增值税销项税额中抵扣的进项税额。 2.对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额 计入当期损益。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均 能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换 入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。 其中，计入当期损益的会计处理视换出资产类别的不同而有所区别：（1）换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置 损益”科目核算，在利润表“资产处置收益”项目中列示；（2）换出资产为投资性房地产 的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转 其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益，二者分别在利润表“营业收入”和“营业成 本”中列示；（3）换出资产为长期股权投资的，计入当期损益的部分通过“投资收益”科 目核算，在利润表“投资收益”项目中列示。 【例 1】甲公司和乙家具制造公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 13%。 经483协商，甲公司与乙公司于 2×20 年 1 月 30 日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公 司以生产经营过程中使用的一台设备与乙公司生产的一批办公家具进行交换，用于交换的设备和办公家具当日的公允价值均为 7.5 万元。合同签订日即交换日，甲公司设备的账面价值为 7.4 万元（其中账面原价为 10 万元，已计提折旧 2.6 万元）；乙公司办公家具的账面价值为 7 万元。甲公司将换入的办公家具作为固定资产使用和管理；乙公司将换入的设备作为固定资产使用和管理。甲公司和乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格均为 7.5 万元，增值税额 9,750 元。交易过程中，甲公司以银行存款支付设备清理费用 1,500 元。 假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。整个交易过程中未发生除增值税以外的其他税费。 分析：本例中，对甲公司来说，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为办公家具和设备，属于非货币性资产交换。 对甲公司来说，换入的办公家具虽然也作为固定资产使用和管理，但其未来现金流量是 通过员工的使用来实现，而换出的设备的未来现金流量是通过生产产品并对外销售而产生，二者产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在明显差异，因而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照本准则的规定，甲公司以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认换出资产产生的损益。 甲公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 85,250 累计折旧 26,000 贷：固定资产——设备 100,000 银行存款 1,500 应交税费——应交增值税（销项税额） 9,750 借：固定资产——办公家具 75,000 应交税费——应交增值税（进项税额） 9,750 资产处置损益 500 贷：固定资产清理 85,250 对乙公司来说，相关收入应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的相关规定进行会 计处理。假定换出存货的交易符合该准则规定的收入确认条件。 乙公司的账务处理如下： 484借：固定资产——设备 75,000 应交税费——应交增值税（进项税额） 9,750 贷：主营业务收入 75,000 应交税费——应交增值税（销项税额） 9,750 同时，乙公司还应将换出存货的成本结转为当期营业成本。 【例 2】2×20 年 6 月 15 日，甲冰箱制造公司为了提高产品质量，需要乙公司的一项专利权。经协商，甲公司与乙公司签订合同，甲公司以其持有的对其联营企业丙公司的 20%股权作为对价购买乙公司的专利权。合同开始日，甲公司长期股权投资和乙公司专利权的公允价值均为 650 万元。专利权的过户手续于 2×20 年 6 月 28 日完成，正式转移至甲公司。乙公司取 得对丙公司 20%股权后，向丙公司派遣 1 名董事替代原甲公司派遣的董事，能够对丙公司实施重大影响，丙公司成为乙公司的联营企业。丙公司的股权过户、董事更换、相关董事会决议和章程修订于 2×20 年 6 月30 日完成并生效。×20 年 6 月 30 日，甲公司的长期股权投资的账 面价值为 630 万元（其中投资成本 670 万元，损益调整‐40 万元）；乙公司专利权的账面价值为 680 万元（其中账面原价为 800万元，累计摊销额为 120 万元）。 假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。丙公司自成立以来未发生其他综合收益变动。整个交易过程中未发生相关税费。分析：本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为长期股权投资和无形资产，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换入的专利权能够大幅度改善产品质量，通过生产高质量的产品并对外 销售而产生现金流量，与换出的对丙公司的长期股权投资通过获得股利产生现金流量相比， 其预计未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实质；对乙公司来说，换入的对丙公司的长期股权投资，使丙公司成为其联营企业，可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其实施重大影响，由此从丙公司活动中获取现金流量，与换出的专利权预 计产生的未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设均没有确凿证 据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照本准则的规定，甲公司和乙公司均以换出资产的 公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认换出资产产生的损益。由于因专利权和股权过户等原因导致换入资产和换出资产满足确认条件和终止确认条 件的时点存在短暂不一致，甲公司和乙公司按照重要性原则在 2×20 年 6 月 30 日进行会计处理。甲公司的账务处理如下： 借：无形资产——专利权 6,500,000 485长期股权投资——损益调整 400,000 贷：长期股权投资——投资成本 6,700,000 投资收益 200,000 乙公司的账务处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 6,500,000 累计摊销 1,200,000 资产处置损益 300,000 贷：无形资产——专利权 8,000,000 （二）涉及补价的情形根据本准则的规定，对于以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当分别下列情况进行处理： 1.支付补价方：（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。 2.收到补价方：（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。 【例 3】沿用【例 1】，假设其他条件不变，合同约定甲公司用于交换的设备的公允价值 为7.5 万元，乙公司用于交换的办公家具的公允价值为 9 万元，甲公司以银行存款向乙公司支付补价 1.5 万元。甲公司开具的增值税专用发票注明的计税价格 7.5 万元，增值税额 9,750 元；乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格 9 万元，增值税额 1.17 万元；甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额 1,950 元。分析：本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。对于甲公司，支付的货币性资产 1.5 万元占换入资产公允价值 9 万元（或换出资产公允价值 7.5 万元和486支付的货币性资产 1.5 万元之和）的比例为 16.67<25%，属于非货币性资产交换。甲公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 85,250 累计折旧 26,000 贷：固定资产——设备 100,000 银行存款 1,500 应交税费——应交增值税（销项税额） 9,750 借：固定资产——办公家具 90,000 应交税费——应交增值税（进项税额） 11,700 资产处置损益 500 贷：固定资产清理 85,250 银行存款 16,950 对乙公司来说，相关收入应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的相关规定进行会计处理。具体账务处理参照【例 1】中乙公司的账务处理。 【例 4】沿用【例 2】，假设其他条件不变，丙公司是上市公司，按照合同开始日的股票 价格计算，丙公司的 20%股权的公允价值为 700 万元。乙公司专利权的公允价值为 650 万元， 系第三方报价机构使用乙公司自身数据通过估值技术确定的。由于甲公司迫切需要该专利权 来提高产品质量，同意乙公司以银行存款支付补价 40 万元。×20 年 6 月 30 日，丙公司可辨认 净资产公允价值为 3,200 万元。分析：本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。补 价40 万元占整个资产交换金额的比例小于 25%，属于非货币性资产交换。由于用于交换的两项资产的公允价值均能够可靠地计量，企业应当考虑是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。由于丙公司是上市公司，其 20%的股权的公允价值是基于股票价格计算的，其公允价值输入值的层次为第一层次，即活跃市场上未经调整的报价。乙公司专利权的公允价值是基于估值技术的评估值，其公允价值输入值的层次为第三层次。因此，对甲公司来说，应当以换出资产丙公司的 20%股权的公允价值（700 万元）减去收到的补价（40 万元）作为换入资产专利权的成本（700 万元－40 万元=660 万元），换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益（700 万元－630 万元=70 万元）；对乙公司来说，有确凿证据表明换入资产丙公司的 20%股权的公允价值更加可靠，应当以换入资产丙公司的 20%股权的公允价值（700万元）作为其初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付的补价，与换出资产专利权账面价值之间的差额计入当期损益（700 万元－40 万元－680 万元=﹣20 万元）487甲公司的账务处理如下： 借：无形资产——专利权 6,600,000 长期股权投资——损益调整 400,000 银行存款 400,000 贷：长期股权投资——投资成本 6,700,000 投资收益 700,000 乙公司的账务处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 7,000,000 累计摊销 1,200,000 资产处置损益 200,000 贷：无形资产——专利权 8,000,000 银行存款 400,000 （三）涉及换入多项资产或换出多项资产的情形非货币性资产交换中，企业可以以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，这些交换也可能涉及补价。对于涉及换入或换出多项资产的非货币性资产交换的计量，企业同样应当首先判断是否符合本准则以公允价值为基础计量的两个条件，再按本准则的规定分别情况确定各项换入资产的初始计量金额，以及 各项换出资产终止确认的相关损益。 涉及换入多项资产或换出多项资产的非货币性资产交换符合以公允价值为基础计量的， 通常可以分为以下情形： 1.以换出资产的公允价值为基础计量的。 （1）对于同时换入的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对 应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的， 可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值 总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入 资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。需要说明的是，根据本准则规定，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和 计量》的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额488中扣除。 （2）对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的 差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。 2.以换入资产的公允价值为基础计量的。 （1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费 作为各项换入资产的初始计量金额。 （2）对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对 应，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是，根据本准则规定，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第 22 号——金 融工具确认和计量》规范的金融资产，该金融资产应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理，在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，应当将终止确认的金融资产公允价值从换入资产公允价值总额中扣除。 【例 5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。经协商，甲公司和乙公司于 2×20 年 1 月 25日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司用于交换的资产包括：一间生产用厂房，公允价值为 110 万元；一幢自购入时就全部用于经营出租的公寓楼，公允价值为 390 万元。乙公司用于交换的资产包括：一块土地的使用权，公允价值为 240 万元；经营过程中使用的 10 辆货车，公允价值为 300 万元。甲公司以银行存款向乙公司支付补价 40 万元。双方于 2×20 年 2 月 1 日完成了资产交换手续。交换当日，甲公司的厂房的账面价值为 120 万元（其中账面原价为 150 万元，已计提折旧 30 万元），作为采用成本模式计量的投资性房地产的公寓楼的账面价值为 360 万元（其中账面原价为 420 万元，已计提折旧 60 万元），乙公司的土地使用权的账面价值为 210 万元（其中成本 220 万元，累计摊销额为 10 万元），10 辆货车的账面价值为 320 万元（其中账面原价为 400 万元，已计提折旧 80 万元）。甲公司开具两张增值税专用发票，分别注明厂房的计税价格 110 万元、增值税额 9.9 万元；公寓楼的计税价格 390 万元、增值税额 35.1 万元。乙公司开具两张增值税专用发票，分别注明土地使用权的计税价格 240 万元、增值税额 21.6 万元；10 辆货车的计税价格 300 万元、增值税额 39 万元。甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额 15.6 万元。交易过程中，甲公司用银行存款支付了土地使用权的契税及过户费用 5 万元，乙公司用银行存款分别支付了厂房和公寓楼的契税及过户费用 3 万元和 10 万元。 假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，上述资产交换后的用途不发生改变。不考虑其他税费。 489分析：本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。补价 40万元占整个资产交换金额 540 万元的比例为 7.41%<25%，属于非货币性资产交换。 本例中用于交换的厂房是通过在厂房使用寿命内与其他资产协同生产产品并对外销售而产生现金流量，公寓楼是通过经营出租并定期收取租金而产生稳定均衡的现金流量，土地使用权是通过在其上建造房屋后与房屋共同产生现金流量，货车是通过使用或提供服务而产生独立的现金流量，各项资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面均明显不同，因而交 换具有商业实质。同时，各项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设均没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，甲公司和乙公司均以换出资产的公允价值为基础确定各项换入资产的成本，并确认各项换出资产产生的损益。 甲公司的会计处理如下： （1）确定各项换入资产的初始计量金额。 换入资产 公允价值 换出资产公允价值总额＋补价 分摊额 相关税费 初始计量金额无形资产——土地使用权 2,400,000 不适用 2,400,000 50,000 2,450,000固定资产——货车 3,000,000 不适用 3,000,000 0 3,000,000合计 5,400,000 5,400,000 5,400,000 50,000 5,450,000（2）确定各项换出资产终止确认的相关损益。 换出资产 账面价值 公允价值 处置损益固定资产——厂房 1,200,000 1,100,000 ﹣100,000投资性房地产 3,600,000 3,900,000 300,000合计 4,800,000 5,000,000 200,000（3）甲公司的账务处理如下： ①终止确认换出的厂房，转入固定资产清理。 借：固定资产清理 1,299,000 累计折旧——厂房 300,000 贷：固定资产——厂房 1,500,000 应交税费——应交增值税（销项税额） 99,000 ②确认换入的土地使用权和货车，同时确认换出资产相关损益。 借：无形资产——土地使用权 2,400,000 固定资产——货车 3,000,000 应交税费——应交增值税（进项税额） 606,000 资产处置损益 100,000 490贷：固定资产清理 1,299,000 其他业务收入 3,900,000 应交税费——应交增值税（销项税额） 351,000 银行存款 556,000 ③确认换入的土地使用权的相关税费。 借：无形资产——土地使用权 50,000 贷：银行存款 50,000 ④终止确认换出的投资性房地产，结转其他业务成本。 借：其他业务成本 3,600,000 投资性房地产累计折旧 600,000 贷：投资性房地产 4,200,000 乙公司的会计处理如下： （1）确定各项换入资产的初始计量金额。 换入资产 公允价值 换出资产公允价值总额－补价 分摊额 相关税费 初始计量金额固定资产——厂房 1,100,000 不适用 1,100,000 30,000 1,130,000投资性房地产 3,900,000 不适用 3,900,000 100,000 4,000,000合计 5,000,000 5,000,000 5,000,000 130,000 5,130,000（2）确定各项换出资产终止确认的相关损益。 换出资产 账面价值 公允价值 处置损益无形资产——土地使用权 2,100,000 2,400,000 300,000固定资产——货车 3,200,000 3,000,000 ﹣200,000合计 5,300,000 5,400,000 100,000（3）乙公司的账务处理如下： ①终止确认换出的 10 辆货车，转入固定资产清理。 借：固定资产清理 3,590,000 累计折旧——货车 800,000 贷：固定资产——货车 4,000,000 应交税费——应交增值税（销项税额） 390,000 ②确认换入的厂房和公寓楼，同时确认换出资产相关损益。 借：固定资产——厂房 1,100,000 491投资性房地产 3,900,000 应交税费——应交增值税（进项税额） 450,000 银行存款 556,000 累计摊销 100,000 贷：无形资产——土地使用权 2,200,000 应交税费——应交增值税（销项税额） 216,000 资产处置损益 100,000 固定资产清理 3,590,000 ③确认换入的厂房和公寓楼的相关税费。 借：固定资产——厂房 30,000 投资性房地产 100,000 贷：银行存款 130,000 【例 6】沿用【例 5】，假设其他条件不变，合同约定甲公司用于交换的资产还包括一项对 P 公司的股票投资，甲公司将该投资作为交易性金融资产核算。该股票投资在 2×20 年 1 月 25 日的公允价值为 30 万元，账面价值为 25 万元。由于该股票有较好的前景，按合同约定甲公 司向乙公司支付补价 8 万元。 分析：本例中，沿用【例 5】的分析，甲公司和乙公司均以换出资产的公允价值为基础确定各项换入资产的成本，并确认各项换出资产产生的损益。另外，甲公司和乙公司用于交换的非货币性资产中包含交易性金融资产，属于由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产。甲公司和乙公司应按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认 和计量》和《企业会计准则第 23号——金融资产转移》的规定分别对换出和换入的交易性金融资产进行会计处理。 甲公司的会计处理如下： （1）确定各项换入资产的初始计量金额。 换入资产 公允价值 换出资产公允价值总额＋补价 分摊额 相关税费 初始计量金额无形资产——土地使用权 2,400,000 不适用 2,391,100 50,000 2,441,100固定资产——货车 3,000,000 不适用 2,988,900 0 2,988,900合计 5,400,000 5,380,000 5,380,000 50,000 5,430,000（2）确定各项换出资产终止确认的相关损益。 换出资产 账面价值 公允价值 处置损益交易性金融资产——P 公司股票* 250,000 300,000 50,000492固定资产——厂房 1,200,000 1,100,000 ﹣100,000投资性房地产 3,600,000 3,900,000 300,000合计 5,050,000 5,300,000 250,000*注：假定根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资 产转移》的相关规定，换出的“交易性金融资产——P 公司股票”满足整体终止确认的条件，甲公司应当按照上述准则的规定对终止确认进行会计处理。（3）甲公司的账务处理：略。 乙公司的会计处理如下： （1）确定各项换入资产的初始计量金额。 乙公司换入的多项资产中包含由《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的交易性金融资产，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。乙公司在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将该金融资产公允价值从换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）中扣除。 用于分摊的金额计算如下： 换出资产的公允价值 无形资产——土地使用权 2,400,000 固定资产——货车 3,000,000换出资产的公允价值总额 5,400,000减：收到的补价 －80,0005,320,000减：换入的金融资产的公允价值 －300,000用于分摊的金额 5,020,000分摊的计算过程如下： 换入资产 公允价值 换出资产公允价值总额－补价 分摊额 相关税费 初始计量金额固定资产——厂房 1,100,000 不适用 1,104,400 30,000 1,134,400投资性房地产 3,900,000 不适用 3,915,600 100,000 4,015,600合计 5,000,000 5,020,000 5,020,000 130,000 5,150,000交易性金融资产——P 公司股票 300,000 不适用 不适用 0 300,000（2）确定各项换出资产终止确认的相关损益。 同【例 5】，此处略。 （3）乙公司的账务处理：略。 七、关于以账面价值为基础计量根据本准则的规定，当非货币性资产交换不满足本准则规定的以公允价值为基础计量的条件时，即非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，企业应当以账面价值为基础计量。 （一）会计处理原则4931.对于换入资产，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始 计量金额。 2.对于换出资产，终止确认时不确认损益。 【例 7】甲公司是一家制药公司，因经营战略发生重大转变，将专注于疫苗的生产和销 售，其拥有的一项生产抗生素的专利权难以满足新的经营战略。乙公司也是一家制药公司， 正在开展一系列抗生素方面的新业务。×20 年 3 月 30 日，甲公司和乙公司协商后决定，甲公 司将其抗生素的专利权转让给乙公司，作为交换，乙公司将其刚申请专利的一项传染病疫苗 配方转让给甲公司，由其进行生产推广。当日，甲公司换出的抗生素专利权的账面价值为 45 万元（其中账面原价为 60 万元，累计摊销额为 15 万元）；乙公司刚申请专利的传染病疫苗已转为无形资产核算，账面价值为 50 万元，尚未进行摊销。假设两项专利权的公允价值不能可 靠计量。 假设整个交易过程中没有发生相关税费。双方取得专利权后仍分别作为无形资产核算。 分析：本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为无形资产，属于非货币性资产交换。由于用于交换的两项药物专利权的公允价值不能可靠地计量，因此 甲公司和乙公司均应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换出资 产不确认损益。 甲公司的账务处理如下： 借：无形资产——传染病疫苗专利权 450,000 累计摊销——抗生素专利权 150,000 贷：无形资产——抗生素专利权 600,000 乙公司的账务处理如下： 借：无形资产——抗生素专利权 500,000 贷：无形资产——传染病疫苗专利权 500,000 （二）涉及补价的情形根据本准则的规定，对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当将补价作为确定换入资产初始计量金额的调整因素，分别下列情况进行处理： 1.支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。 2.收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。 （三）涉及换入多项资产或换出多项资产的情形494对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如涉及换入多项资产或换出多项资产， 或者同时换入和换出多项资产的，应当分别对换入的多项资产、换出的多项资产进行会计处理。 1.对于换入的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。 2.对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。 【例 8】沿用【例 7】，假设其他条件不变，甲公司和乙公司进行专利权交换的同时，甲公司还将一套抗生素生产专用设备转移给乙公司，乙公司将一套专门用于传染病疫苗存储的设备转移给甲公司。×20 年 3 月 30 日，甲公司换出的专用设备的账面价值为 420 万元（其中 账面原价为 500 万元，已计提折旧 80 万元），乙公司换出的疫苗存储设备账面价值为 400 万元（其中账面原价为 700 万元，已计提折旧 300 万元）。假设两项设备均为自行研究制造的专用设备，其公允价值不能可靠计量。 分析：本例中，由于用于交换的两项药物专利和两套设备的公允价值均不能可靠地计量， 因此甲公司和乙公司均应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换出资产不确认损益。对于同时换入的多项资产，由于换入资产的公允价值不能可靠地计量，甲公司和乙公司均按照各项换入资产的原账面价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额分摊至各项换入资产，作为各项换入资产的初始计量金额。对于同时换出的多项资产，终止确认时按照账面价值转销，不确认损益。 甲公司的会计处理如下： （1）确定各项换入资产的初始计量金额。 换入资产 在换出方的原账面价值 换出资产账面价值 初始计量金额无形资产——传染病疫苗专利权 500,000 不适用 516,667固定资产——疫苗存储设备 4,000,000 不适用 4,133,333合计 4,500,000 4,650,000 4,650,000（2）对于同时换出的多项资产，终止确认时按照账面价值转销，不确认损益。 （3）甲公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 4,200,000 累计折旧——抗生素专用设备 800,000 贷：固定资产——抗生素专用设备 5,000,000 495借：无形资产——传染病疫苗专利权 516,667 固定资产——疫苗存储设备 4,133,333 累计摊销——抗生素专利权 150,000 贷：无形资产——抗生素专利权 600,000 固定资产清理 4,200,000 乙公司的会计处理如下： （1）确定各项换入资产的初始计量金额。 换入资产 在换出方的原账面价值 换出资产账面价值 初始计量金额无形资产——抗生素专利权 450,000 不适用 435,484固定资产——抗生素专用设备 4,200,000 不适用 4,064,516合计 4,650,000 4,500,000 4,500,000（2）对于同时换出的多项资产，终止确认时按照账面价值转销，不确认损益。 （3）乙公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 4,000,000 累计折旧——疫苗存储设备 3,000,000 贷：固定资产——疫苗存储设备 7,000,000 借：无形资产——抗生素专利权 435,484 固定资产——抗生素专用设备 4,064,516 贷：无形资产——传染病疫苗专利权 500,000 固定资产清理 4,000,000 八、关于非货币性资产交换的披露本准则规定，企业应当在附注中披露有关非货币性资产交换的下列信息：（1）非货币 性资产交换是否具有商业实质及其原因；（2）换入资产、换出资产的类别；（3）换入资产 初始计量金额的确定方式；（4）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；（5）非货币性资产交换确认的损益。 需要说明的是，在披露非货币性资产交换是否具有商业实质的原因时，如果能够通过定性分析即可得出结论认定换入资产的未来现金流量在风险、时间或金额方面与换出资产显著不同，交换因而具有商业实质，则应当披露定性分析中所考虑的相关因素和相关结论。在这种情况下，不需要进一步披露使用换入资产和继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值，以及通过计算进行的定量分析。如果难以通过定性分析直接得出结论认定非货币性资 496产交换具有商业实质，则应当披露使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值和继 续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值，以及相关的定量分析和结论。 九、关于新旧准则的衔接规定本准则自 2019 年 6 月 10 日起施行。本准则规定，2006 年 2 月 15 日财政部印发的《财政部关 于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》同时废止。财政部此前发布的有关非货币性 资产交换会计处理规定与本准则不一致的，以本准则为准。 根据本准则的规定，企业对 2019 年 l 月 1 日至本准则施行日之间发生的非货币性资产交换， 应根据本准则进行调整，视同从 2019 年 1 月 1 日起按照本准则进行会计处理，以确保在 2019 年度对非货币性资产交换业务采用的会计处理方法保持一致。企业对 2019 年 1 月 1 日之前发生的非货币性资产交换，不需要按照本准则的规定进行追溯调整。 《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南 一、估计资产可收回金额应当遵循重要性要求企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。497二、预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法（一）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素1.预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量则不予考虑。预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据的假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相一致。3.预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。4.预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。5.资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。（二）预计资产未来现金流量的方法 预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。498采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。三、折现率的确定方法折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。四、资产组的认定资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（一）认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。499几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。（二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。再如，某家具制造商有 A 车间和 B 车间，A 车间专门生产家具部件（该家具部件不存在活跃市场），生产完后由 B 车间负责组装，该企业对 A 车间和 B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 车间和 B 车间通常应当认定为一个资产组。五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。500《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》应用指南（2014） 一、总体要求《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》（以下简称“本准则”）明确界定了职工和职工薪酬的含义，规范了职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露要求，以真实、完整地反映企业发生的人工成本。本准则规定，职工薪酬应当分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业应当严格按照本准则的规定，根据职工薪酬的性质，对职工薪酬进行合理分类，作为职工薪酬会计处理的基础。对于短期薪酬，本准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或者相关资产成本。企业存在带薪缺勤的，应当将带薪缺勤分类为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。对于累积带薪缺勤，企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。对于非累积带薪缺勤，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。长期带薪缺勤则应当作为其他长期职工福利进行会计处理。对于离职后福利，本准则规定，、企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。对于设定提存计划，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或者相关资产成本。对于设定受益计划，企业应当根据预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务，并归属于职工提供服务的期间；因设定受益计划所产生的服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额，应当计入当期损益或者相关资产成本；因重新计量设501定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应当计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。对于辞退福利，本准则规定，企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计和确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。对于其他长期职工福利，本准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬，具体包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划（或长期奖金计划）等。企业对于符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，应当适用离职后福利中设定提存计划的相关规定进行会计处理，对于其他情形，应当适用设定受益计划的相关规定进行会计处理，但是重新计量其他长期职工福利净负债或者净资产所产生的变动，应当计入当期损益或者相关资产成本。本准则规定，企业应当在财务报表附注中分别短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利披露相关信息，并在有关财务报表内予以恰当列示。二、关于适用范围企业应当遵循本准则的要求对短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利等职工薪酬进行确认、计量和披露。对于企业年金基金，企业应当按照《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》的相关规定进行会计处理。对于企业向其职工发放的以股份为基础的支付，属于职工薪酬范畴，但其会计处理应当遵循《企业会计准则第 11 号——股份支付》的相关规定。三、关于职工和职工薪酬的定义（一）职工的定义502本准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言，本准则所称的职工至少应当包括：1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。（二）职工薪酬的定义职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。5031.短期薪酬短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。（2）职工福利费，是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴存的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。（4）住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。（5）工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。504（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。离职后福利离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。离职后福利计划按照企业承担的风险和义务情况，可以分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指企业向独立的基金缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。3.辞退福利辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。辞退福利主要包括：（1）在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。505（2）在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也采取在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。企业应当根据辞退福利的定义和包括的内容，区分辞退福利与正常退休的养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退职工时进行辞退福利的确认和计量。职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，引发补偿的事项是职工在职时提供的服务，而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间进行养老金的确认和计量。另外，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。4.其他长期职工福利其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。四、关于短期薪酬的确认和计量企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他相关会计准则要求或允许计入资产成本的除外。（一）一般短期薪酬的确认和计量506企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。【例 1】2×14 年 7 月，甲公司当月应发工资 1 560 万元，其中：生产部门生产工人工资 1 000 万元；生产部门管理人员工资 200 万元；管理部门管理人员工资 360万元。根据甲公司所在地政府规定，甲公司应当按照职工工资总额的 10%和 8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金。甲公司分别按照职工工资总额的 2%和 1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定不考虑其他因素以及所得税影响。507根据上述资料，甲公司计算其 2×14 年 7 月份的职工薪酬金额如下：应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1 000+1 000×（10%+8%+2%+1.5%）=1 215（万元）应当计入制造费用的职工薪酬金额＝200+200×（10%+8%+2%+1.5%）=243（万元）应当计入管理费用的职工薪酬金额＝360+360×（10%+8%+2%+1.5%）=437.40（万元）甲公司有关账务处理如下：借：生产成本 12 150 000制造费用 2 430 000管理费用 4 374 000贷：应付职工薪酬——工资 15 600 000——住房公积金 1 248 000——工会经费 312 000——职工教育经费 234 000【例 2】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，共有职工 2 000 名。×14 年 1月 15 日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为 1.40 万元，成本为 1 万元。甲公司适用的增值税税率为 17%，已开具了增值税专用发票。假定 2 000 名职工中 1 700 名为直接参加生产的职工，300名为总部管理人员。假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。508根据上述资料，甲公司计算笔记本电脑的售价总额及其增值税销项税额如下：笔记本电脑的售价总额＝1.40×1 700+1.40×300=2380+420=2 800（万元）笔记本电脑的增值税销项税额＝1 700×1.40×17%+300×1.40×17%=404.60+71.40=476（万元）应当计入生产成本的职工薪酬金额＝2 380+404.60=2 784.60（万元）应当计入管理费用的职工薪酬金额＝420+71.40=491.40（万元）甲公司有关账务处理如下：借：生产成本 27 846 000管理费用 4 914 000贷：应付职工薪酬——非货币性福利 32 760 000借：应付职工薪酬——非货币性福利 32 760 000贷：主营业务收入 28 000 000应交税费——应交增值税（销项税额） 4 760 000借：主营业务成本 20 000 000贷：库存商品 20 000 000（二）短期带薪缺勤的确认和计量带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福利处理.累积带薪缺勤及其会计处理累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带509薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。【例 3】乙公司共有 1 000 名职工，从 2×14 年 1 月 1 日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受 5 个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过 1 年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。×14 年 12 月 31 日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为 2 天。乙公司预计2×15 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪年休假，剩余 50 名职工每人将平均享受 6 天半年休假，假定这 50 名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为 500 元。根据上述资料，乙公司职工 2×14 年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需要预计职工 2×14 年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。在本例中，乙公司在 2×14 年 12 月 31 日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为 75 天（50×1.5 天）的年休假工资金额 37500 元（75×500），并作如下账务处理：借：管理费用 37 500510贷：应付职工薪酬—累积带薪缺勤 37 5002.非累积带薪缺勤及其会计处理非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此，本准则规定，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。（三）短期利润分享计划（或奖金计划）的确认和计量企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照本准则的规定，进行有关会计处理。本准则规定，短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：1.企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：（1）在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。511（2）该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。（3）过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。【例 4】丙公司于 2×14 年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为 1 000 万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过 1 000 万元，公司管理层将可以分享超过 1 000 万元净利润部分的 10%作为额外报酬。假定至 2×14 年 12 月 31 日，丙公司全年实际完成净利润 1 500 万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润 50 万元［（1500-1000）×10%］作为其额外的薪酬。丙公司 2×14 年 12 月 31 日的相关账务处理如下：借：管理费用 500 000贷：应付职工薪酬——利润分享计划 500 000五、关于离职后福利的确认和计量512离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。企业向职工提供了离职后福利的，元论是否设立了单独主体接受提存金并支付福利，均应当适用本准则的相关要求对离职后福利进行会计处理。职工正常退休时获得的养老金等离职后福利，是职工与企业签订的劳动合同到期或者职工达到了国家规定的退休年龄时，获得的离职后生活补偿金额。企业给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间对离职后福利进行确认和计量。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。（一）设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。【例 5】承【例 1】，甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的 12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。×14 年 7 月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为 120 万元，应计入制造费用的金额为 24 万元，应计入管理费用的金额为 43.2 万元。甲公司 2×14 年 7 月的账务处理如下：513借：生成成本 1 200 000制造费用 240 000管理费用 432 000贷：应付职工薪酬——设定提存计划 1 872 000（二）设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的区分，取决于离职后福利计划的主要条款和条件所包含的经济实质。在设定提存计划下，企业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限，职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担。当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划：（1）计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；或者（2）通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。设定受益计划可能是不注入资金的，或者可能全部或部分地由企业（有时由其职工）向独立主体以缴纳提存金形式注入资金，并由该独立主体向职工支付福利。到期时已注资福利的支付不仅取决于独立主体的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿独立主体资产不足的意愿和能力。企业实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。因此，设定受益514计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。企业存在一项或多项设定受益计划的，对于每一项计划应当分别进行会计处理.确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。设定受益计划的最终义务受到许多变量的影响，如职工离职率、死亡率、职工缴付的提存金等。企业在折现时，即使预期有部分义务在报告期间结束后的十二个月内结算，企业仍应对整项义务进行折现。企业应当就至报告期末的任何重大交易及环境的其他重大变化（包括市场价格和利率的变化）进行调整，在每年年末进行复核。企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。515当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定后续年度服务是否将导致职工享有的设定受益福利水平显著高于以前年度时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。其中，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。经验调整是设定受益计划义务的实际数与估计数之间的差异。在某些情况下，设定受益计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的，企业将有关福利水平的增加确认为精算假设与实际经验的差异（产生精算利得或损失），还是计划的修改（产生过去服务成本），需要运用职业判断。通常情况下，如果设定受益计划未明确规定未来福利水平的调整，过去的调整也并不频繁，同时如果精算假设中并无福利水平增长的假设，企业应将福利水平变化的影响归属于过去服务成本。【例 6】甲公司在 2×14 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金，直至去世。516（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为 100 人，当前平均年龄为 40 岁，退休年龄为 60 岁，还可以为公司服务 20 年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15 年。假定适用的折现率为 10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。计算设定受益计划义务及其现值见表 1。计算职工服务期间每期服务成本见表 2。服务第 1 年至第 20 年的账务处理如下：服务第 1 年年末，甲公司的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 746 200贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 746 200服务第 2 年年末，甲公司的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 820 800贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 820 800借：财务费用（或相关资产成本） 74 600贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74 600服务第 3 年至第 20 年，以此类推处理。5172.确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。518计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。3.确定应当计入当期损益的金额报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。（1）当期服务成本。当期服务成本，是指因职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。在例 6 中，甲公司服务第 1 年年末应当计入当期损益的当期服务成本为 74.62 万元。（2）过去服务成本。过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。当企业设立或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，设定受益计划就发生了修改。过去服务成本可以是正的，如设立或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值增加，也可以是负的，如取消或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值减少。如果企业减少了设定受益计划的应付福利，但同时增加了在该计划下针对相同职工其他应付福利，企业应当将变动的净额作为单项变动处理。过去服务成本不包括下列各项：519①以前假定的薪酬增长金额与实际发生金额之间的差额，对支付以前年度服务产生的福利义务的影响；②企业对支付养老金增长金额具有推定义务的，对于可自行决定养老金增加金额的高估和低估；③财务报表中己确认的精算利得或计划资产回报导致的福利变化的估计；④在没有新的福利或福利未发生变化的情况下，职工达到既定要求之后导致既定福利（即并不取决于未来雇佣的福利）的增加。（3）结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：①在结算日确定的设定受益计划义务的现值。②结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。（4）设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。520企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现率来确定设定受益计划净负债或净资产的利息净额。企业应当在会计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产和折现率，并考虑该期间由于福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动，但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间的任何其他变动（例如精算利得和损失）。企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益，作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时，应当考虑资产上限的影响。企业应当通过将资产上限的影响乘以折现率来确定资产上限影响的利息，作为资产上限影响总变动的一部分。企业应当在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上限影响的利息金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。4.确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所521导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。【例 7】承【例 6】，假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第 3 年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失 15 万元。借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失 150000贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 150 000（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。企业在确定计划资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。六、关于辞退福利的确认和计量辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。522企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合本准则规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。5231.对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。3.对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。【例 8】甲公司是一家空调制造企业。×14 年 9 月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制订了一项辞退计划，计划规定，从 2×15 年 1 月 1 日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于 2×14 年 12 月 10 日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表 3 所示。5242×14 年 12 月 31 日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表 4 所示。按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定。根据表 4，愿意接受辞退职工的最可能数量为 123 名，预计补偿总额为 1 400 万元，则企业在 2×14 年（辞退计划是 2×14 年 12 月 10 日由董事会批准）应作如下账务处理：借：管理费用 14 000 000525贷：应付职工薪酬——辞退福利 14 000 000七、关于其他长期职工福利的确认和计量其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：1.服务成本。其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。3.重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。八、关于职工薪酬的披露526在资产负债表中，企业应当根据应支付的职工薪酬负债流动性，对职工薪酬负债按照流动和非流动进行分类列报。短期薪酬、离职后福利中的设定提存计划负债、其他长期职工福利中的符合设定提存计划条件的负债、辞退福利中将于资产负债表日后十二个月内支付的部分应当在资产负债表的流动负债项下“应付职工薪酬”项目中列示。辞退福利中将于资产负债表日起十二个月之后支付的部分、离职后福利中设定受益计划净负债、其他长期职工福利中符合设定受益计划条件的净负债应当在资产负债表的非流动负债项下单独列示。对于重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，企业如在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额，应当在所有者权益变动表“（四）所有者权益内部结转”项下“3.盈余公积弥补亏损”和“4.其他”项目之间增设“4.结转重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动”项目（“其他”项目序号顺延）加以列示。（一）短期薪酬的披露企业应当在附注中披露与短期薪酬有关的下列信息：1.应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。3.应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。4.为职工提供的非货币性福利及其计算依据。5.依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。6.其他短期薪酬。527具体披露格式如表 5 所示。涉及上述第 4、第 5 项计算依据的，还需要额外披露。表 5（二）离职后福利的披露1.设定提存计划的披露要求企业应当在附注中披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据、当期缴费金额以及期末应付未付金额。其中，设定提存计划的当期缴费金额和期末应付未付金额的具体披露格式见表 6。表 65282.设定受益计划的披露要求企业应当在附注中披露与设定受益计划有关的下列信息：（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险。企业应当披露设定受益计划的特征，通常包括设定受益计划所提供的福利的性质、企业在该计划管理中的职责、国家对该类计划的监管要求等。企业应当披露设定受益计划相关的风险，即设定受益计划使企业面临的风险，并重点关注企业特有或计划特有的异常风险，以及重要风险的集中程度。例如，如果某企业的设定受益计划资产主要投资于房地产，则该计划可能导致企业面临集中的房地产市场风险。企业如有对计划的修改或结算的，还应当披露修改或结算计划的有关情况。（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。企业应当披露设定受益净负债（或净资产）及其组成部分，以及设定受益计划产生的职工薪酬成本及其组成部分的期初余额和期末余额的调节情况。具体披露格式如表 7 所示。企业不存在计划资产的，无需披露表 7 中的“设定受益义务现值”栏和“计划资产的公允价值”栏。企业存在计划资产的，应当按照计划资产的性质和风险按类别披露计划资产的公允价值，具体披露格式如表 8 所示。企业还应当说明各类计划资产是否存在活跃市场公开报价。表 7529表 8注：①按行业类型或公司规模或地域等分类；530②按债务工具发行人类型或信用评级或地域等分类。（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。企业应当披露影响设定受益计划未来缴存金额的有关筹资政策和计划、下一会计年度预期将缴存的金额，并披露设定受益义务有关到期情况的信息，如设定受益义务的加权平均期间、对有关福利支付的到期日分析等。（4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。企业应当披露精算估计所采用的重大假设，具体披露格式如表 9 所示。表 9企业应当按照表 9 所列的重大精算假设，披露各项重大精算假设对设定受益义务的敏感性分析，并披露用于编制敏感性分析的方法和假设，以及有关方法的局限性。企业用于编制敏感性分析的方法和假设如发生了变动，企业还应当披露这一事实，并说明变动的理由。（三）辞退福利的披露企业应当在附注中披露本年度因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。531【例 9】承【例 8】，甲公司应当在 2×14 年财务报表附注中披露有关辞退福利的信息如下：本公司本年度因解除劳动关系所提供辞退福利为 1 400 万元，期末应付未付金额为 1 400 万元。（四）其他长期职工福利的披露企业应当在附注中披露提供的其他长期职工福利的性质、金额，及其计算依据。九、关于衔接规定对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理；但是，企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》应用指南 一、企业年金基金是独立的会计主体本准则第二条规定，企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。企业缴费属于职工薪酬的范围，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。532企业年金基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等的固有资产及其他资产，应当存入企业年金基金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。二、企业年金基金管理各方当事人企业年金基金管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。（一）委托人，是指设立企业年金基金的企业及其职工。委托人应当与受托人签订书面合同。（二）受托人，是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。受托人根据信托合同，负责编报企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务报表的法定责任人。（三）账户管理人，是指受托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金的企业账户和个人账户，记录企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。（四）托管人，是指受托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。托管人根据托管合同负责企业年金基金会计处理和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提交企业年金基金财务报表等。（五）投资管理人，是指受托管理企业年金基金投资的专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责对企业年金基金财产进行投资，及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。533（六）中介服务机构，是指为企业年金基金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、会计师事务所、律师事务所等。三、企业年金基金的投资企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则，充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动性。企业年金基金应当严格按照国家相关规定进行投资。根据本准则第六条规定，企业年金基金投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。初始取得投资时，应当以交易日支付的价款（不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）计入投资的成本。发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益。支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，分别计入应收利息或应收股利。投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，应确认为投资收益。企业年金基金的投资应当按日估值，或至少按周进行估值。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与上一估值日公允价值的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。投资处置时，应在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值（买入价）的差额，确定为投资损益。四、企业年金基金投资管理风险准备金补亏企业年金基金按规定向投资管理人支付的管理费，应当按照应付的金额计入当期损益（投资管理人管理费），同时确认为负债（应付投资管理人管理费）。534企业年金基金取得投资管理人风险准备金补亏时，应当按照收到或应收的金额计入其他收入。五、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报（一）受托人、托管人、投资管理人应当参照《企业会计准则——应用指南》（会计科目和主要账务处理）设置相应会计科目和账簿，对企业年金基金发生的交易或者事项进行会计处理。（二）企业年金基金财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。受托人应当按照本准则的规定，定期向委托人、受益人等提交企业年金基金财务报表。托管人应当按照本准则的规定，定期向受托人提交企业年金基金财务报表。（三）企业年金基金财务报表附注，除按本准则第二十条的规定进行披露外，还应当披露以下内容：（1）财务报表的编制基础。（2）重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。（3）报表重要项目的说明，包括：货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、卖出回购证券款、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入、支付受益人待遇、个人账户转出等。（4）企业年金基金净收入，包括本期收入、本期费用的构成。（5）资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明等。535（6）企业年金基金投资组合情况、风险管理政策等。《企业会计准则第 11 号——股份支付》应用指南 一、股份支付的含义本准则第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。二、股份支付的处理股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中"获得批准"，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。（二）等待期内的每个资产负债表日536股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务.等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；537（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。（三）可行权日之后1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。三、回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：538（一）回购股份 企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。（二）确认成本费用 按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。（三）职工行权 企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。《企业会计准则第 12 号——债务重组》应用指南（2019） 一、总体要求① 注：本应用指南适用于执行财政部 2017 年修订印发的《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的企业，其他企业参照执行。 《企业会计准则第 12 号——债务重组》(以下简称本准则)规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。 本准则明确了债务重组的定义，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。债务重组方式主要包括采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款方式，以及上述一种以上方式的组合。 本准则规定，债务重组采用以资产清偿债务方式，或者采用将债务转为权益工具方式且导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人初始确认受让的非金融资产应当以成本计量。债务重组采用债务人以多项资产清偿债务或者组合方式的，债权人应当首先按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让各项非金融资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计人当期损益。 539本准则规定，债务重组采用将债务转为权益工具方式的，债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。债务人所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额应当计人当期损益。债务重组采用债务人以多项资产清偿债务或者组合方式的，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计人当期损益。 债权人应当在附注中根据债务重组方式分组披露债权账面价值和债务重组相关损益，以及债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额、该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。债务人应当在附注中根据债务重组方式分组披露债务账面价值和债务重组相关损益，以及债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。 二、关于债务重组的定义和方式 (一)债务重组的定义 债务重组涉及债权人和债务人，对债权人而言为“债权重组”，对债务人而言为“债务重组”，为便于表述统称为“债务重组”。根据本准则的规定，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。 1.关于交易对手方 本准则中的债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。实务中经常出现第三方参与相关交易的情形，例如，某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债；又如，新组建的公司承接原债务人的债务，与债权人进行债务重组；再如，资产管理公司从债权人处购得债权，再与债务人进行债务重组。在上述情形下，企业应当首先考虑债权和债务是否发生终止确认，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》等准则，再就债务重组交易适用本准则。 本准则规范的债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义，属于本准则规范的范围。例如，债权人在减免债务人部分债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等，均属于本准则规范的债务重组。 2.关于债权和债务的范围本准则中的债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务，针对合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于本准则规范的范围，针对租赁应收款和租赁应付款的债务重组，属于本准则规范的范围。 (二)债务重组的方式 债务重组的方式主要包括：债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。这些债务重组方式都是通过债权人和债务人重新协定或者法院裁定达成540的，与原来约定的偿债方式不同。 1.债务人以资产清偿债务 债务人以资产清偿债务，是债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于偿债的资产通常是已经在资产负债表中确认的资产，例如，现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产、无形资产等。债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，用于偿债的资产可能体现为存货等资产。 在受让上述资产后，按照相关会计准则要求及本企业会计核算要求，债权人核算相关受让资产的类别可能与债务人不同。例如，债务人以作为固定资产核算的房产清偿债务，债权人可能将受让的房产作为投资性房地产核算；债务人以部分长期股权投资清偿债务，债权人可能将受让的投资作为金融资产核算；债务人以存货清偿债务，债权人可能将受让的资产作为固定资产核算等。 除上述已经在资产负债表中确认的资产外，债务人也可能以不符合确认条件而未予确认的资产清偿债务。例如，债务人以未确认的内部产生品牌清偿债务，债权人在获得的商标权符合无形资产确认条件的前提下作为无形资产核算。在少数情况下，债务人还可能以处置组(即一组资产和与这些资产直接相关的负债)清偿债务。 2.债务人将债务转为权益工具 债务人将债务转为权益工具，这里的权益工具，是指根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为“权益工具” 的金融工具，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等科目。 实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”可能并不是根据《企业会计准则第 37 号 ‐金融工具列报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。 3.修改其他条款 修改债权和债务的其他条款，是债务人不以资产清偿债务，也不将债务转为权益工具，而是改变债权和债务的其他条款的债务重组方式，如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。经修改其他条款的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。 4.组合方式 组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。例如，债权人和债务人约定，由债务人以机器设备清偿部分债务，将另一部分债务转为权益工具，调减剩余债务的本金，但利率和还款期限不变；再如，债务人以现金清偿部分债务，同时将剩余债务展期等。 三、关于适用范围本准则规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。经法院裁定进行债务重整并按持续经541营进行会计核算的，适用于本准则。 债务人在破产清算期间进行的债务重组不属于本准则规范的范围，应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理。 对于符合本准则定义的债务重组，应当按照本准则进行会计处理，但下列各项不属于本准则规范范围： 一是债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》等金融工具相关准则。 二是通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》。债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在债权人的个别财务报表层面和合并财务报表层面，债权人取得长期股权投资或者资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》的有关规定。 三是债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。债务重组构成权益性交易的情形包括： (1)债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；(2)债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。 例如，甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供 1000万元无息借款，并约定于 6 个月后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回 200 万元借款。在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。 债务重组中不属于权益性交易的部分仍然适用本准则。例如，假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，那么甲公司作为股东比其他债务人多豁免 300 万元债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免 500 万元债务的交易适用本准则。 企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。例如，假设债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。 四、关于债权和债务的终止确认 债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号‐金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。 债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。 由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协542商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。 对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的债权，之前计人其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。 (一) 以资产清偿债务或将债务转为权益工具 对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。同样地，由于债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。 (二) 修改其他条款 对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后作出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款作出了实质性修改。如果作出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权， 应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。 对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款作出实质性修改形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担实质上不同的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过 10%，则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。 (三) 组合方式 对于债权人，与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。 对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。 五、关于债权人的会计处理 (一) 以资产清偿债务或将债务转为权益工具 债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。 5431.债权人受让金融资产 债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目，但收取的金融资产的公允价值与交易价格(即放弃债权的公允价值)存在差异的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。 2.债权人受让非金融资产 债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：(1)存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。(2)对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。(3)投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。(4)固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。(5)生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。(6)无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 3.债权人受让多项资产 债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 4.债权人受让处置组 债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别 债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。 (二) 修改其他条款 债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人544应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。 (三) 组合方式 债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除重组债权和受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 六、关于债务人的会计处理 (一)债务人以资产清偿债务 债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。 1.债务人以金融资产清偿债务 债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。 2.债务人以非金融资产清偿债务 债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。 债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。处置组所545属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。 (二)债务人将债务转为权益工具 债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。 (三)修改其他条款 债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。 如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第 24 号—套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。 对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。 (四)组合方式 债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“六(三)修改其他条款”部分的指南，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益” (仅涉及金融工具时)科目。 七、相关示例 【例 1】2×20 年 6 月 18 日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为 95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。×20 年 10 月 18 日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为 100 万元，累计摊销额为 10 万元，已计提减值准备 2 万元0 月 22 日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用 4 万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为 87 万元， 546已计提坏账准备 7 万元，乙公司应付款项的账面价值仍为 95 万元。 假设不考虑相关税费。 (一)债权人的会计处理 2×20 年 10 月 22 日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值(87 万元)与评估费用(4 万元)的合计(91 万元)。 甲公司的账务处理如下： 借：无形资产 910000 坏账准备 70000 投资收益 10000 贷：应收账款 950000 银行存款 40000 (二)债务人的会计处理 乙公司 10 月 22 日的账务处理如下： 借：应付账款 950000 累计摊销 100000 无形资产减值准备 20000 贷：无形资产 1000000 其他收益——债务重组收益 70000 承[例 1]，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产的公允价值为 87 万元，预计未来出售该非专利技术时将发生 1 万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。 分析：10 月 22 日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账(91 万元)与公允价值减出售费用(87‐1=86 万元)孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下： 借：持有待售资产——无形资产 860000 坏账准备 70000 资产减值损失 60000 贷：应收账款 950000 银行存款 40000 【例 2】2×19 年 2 月 10 日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定 6 个月后甲公司应结清款项100 万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。 2×19 年 8 月 12 日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资0 月 20 日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用 1.5 万元和 1.2 万元。债转股后甲公司总股本为 100 万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的 25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权547公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为 100 万元。 2×19 年 10 月 20 日，应收款项和应付款项的公允价值仍为 76 万元。 假定不考虑其他相关税费。 (一)债权人的会计处理 乙公司的账务处理如下： (1)6 月 30 日 借：公允价值变动损益 150000 贷：交易性金融资产——公允价值变动 150000 (2)8 月 12 日 借：公允价值变动损益 90000 贷：交易性金融资产——公允价值变动 90000 (3)10 月 20 日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76 万元) 与相关税费(1.2 万元)的合计 77.2 万元。 借：长期股权投资——甲公司 772000 交易性金融资产——公允价值变动 240000 贷：交易性金融资产——成本 1000000 银行存款 12000 (二)债务人的会计处理 10 月 20 日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值 76 万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费 1.5 万元。甲公司的账务处理如下： 借：应付账款 1000000 贷：实收资本 250000 资本公积——资本溢价 495000 银行存款 15000 投资收益 240000 【例 3】2x19 年 11 月 5 日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为 234 万元。×20 年 9 月10 日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为 210 万元，甲公司用于抵债的商品市价(不含增值税)为 90 万元，抵债设备的公允价值为 75 万元，用于抵债的债券投资市价为 23.55 万元。 抵债资产于 2x20 年 9 月 20 日转让完毕，甲公司发生设备运输费用 0.65 万元，乙公司发生设备安装费用 1.5 万元。 乙公司以摊余成本计量该项债权。x20 年 9 月 20 日，乙公司对该债权已计提坏账准备 19 万元，548债券投资市价为 21 万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。 甲公司以摊余成本计量该项债务。×20 年 9 月 20 日，甲公司用于抵债的商品成本为 70 万元；抵债设备的账面原价为 150 万元，累计折旧为 40 万元，已计提减值准备 18 万元； 甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为 15 万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，假定甲公司尚未对债券确认利息收入。 当日，该项债务的账面价值仍为 234 万元。 甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为 13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为 90 万元和 75 万元。不考虑其他相关税费。 (一)债权人的会计处理 低值易耗品可抵扣增值税=90×13%o=11.7(万元) 设备可抵扣增值税=75×13%=9.75(万元) 低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例(90：75) 对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。 低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210‐23.55‐11.7‐9.75)=90(万元) 固定资产的成本=75/(90+75)×(210‐23.55‐11.7‐9.75)=75(万元) 2×20 年 9 月 20 日，乙公司的账务处理如下： (1) 结转债务重组相关损益 借：低值易耗品 900000 在建工程——在安装设备 750000 应交税费——应交增值税 214500 交易性金融资产 210000 坏账准备 190000 投资收益 75500 贷：应收账款——甲公司 2340000 (2) 支付安装费用 借：在建工程——在安装设备15000 贷：银行存款 15000 (3)安装完毕达到可使用状态 借：固定资产——××设备 765000 贷：在建工程——在安装设备765000 (二)债务人的会计处理 甲公司 9 月 20 日的账务处理如下： 借：固定资产清理 920000 累计折旧 400000 549固定资产减值准备 180000 贷：固定资产 1500000 借：固定资产清理 6500 贷：银行存款 6500 借：应付账款 2340000 贷：固定资产清理 926500 库存商品 700000 应交税费——应交增值税 214500 债权投资——面值 150000 其他收益——债务重组收益 349000 【例 4】A 公司为上市公司，2×16 年 1 月 1 日，A 公司取得 B 银行贷款 5000 万元，约定贷款期限为 4 年(即 2×19 年 12 月 31 日到期)，年利率 6%，按年付息，A 公司已按时支付所有利息。×19年 12 月 31 日，A 公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。×20 年 1 月 10 日，B 银行同意与 A 公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：(1)A 公司将一项作为固定资产核算的房产转让给 B 银行，用于抵偿债务本金 1000 万元，该房产账面原值 1200 万元，累计折旧 400 万元，未计提减值准备；(2)A 公司向 B 银行增发股票 500 万股，面值 1 元/股，占 A 公司股份总额的 1%，用于抵偿债务本金 2000 万元，A 公司股票于 2×20 年 1 月 10 日的收盘价为 4 元/股；(3)在 A 公司履行上述偿债义务后，B 银行免除 A 公司 500 万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金 1500 万元展期至 2×20 年 12 月 31 日，年利率 8%；如果 A 公司未能履行(1)(2)所述偿债义务，B 银行有权终 止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。 B 银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备 300 万元。 该贷款于 2x20 年 1 月 10 日的公允价值为 4600 万元，予以展期的 31 日，B 银行为该笔贷款补提了 100 万元的损失准备。×20 年 5 月 9 日，双方办理完成股权转让手续，B 银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A 公司股票当日收盘价为 4.02 元/股。 A 公司以摊余成本计量该贷款，截至 2×20 年 1 月 10 日，该贷款的账面价值为 5000 万元。不考虑相关税费。 (一)债权人的会计处理 A 公司与 B 银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在 2×20 年 5 月 9 日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时， 可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。 550债权人 B 银行的账务处理如下： (1)3 月 2 日 投资性房地产成本=放弃债权公允价值 4600‐受让股权公允价值 2000‐重组债权公允价值1500=1100(万元) 借：投资性房地产 11000000 贷：贷款——本金 11000000 (2)3 月 31 日 借：信用减值损失 1000000 贷：贷款损失准备 1000000 (3)5 月 9 日 受让股权的公允价值=4.02x500=2010(万元) 借：交易性金融资产 20100000 贷款——本金 15000000 贷款损失准备 4000000 贷：贷款——本金 39000000 投资收益 100000 (二)债务人的会计处理 该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于 2×20 年 5 月 9 日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。 债务人 A 公司的账务处理如下： (1)3 月 2 日 借：固定资产清理 8000000 累计折旧 4000000 贷：固定资产 12000000 借：长期借款——本金 8000000 贷：固定资产清理 8000000 (2)5 月 9 日 借款的新现金流量现值=1500×(1+8%)/(1+6%)=1528.5(万元) 现金流变化=(1528.5‐1500)/1500=1.9%<10% 因此，针对 1500 万元本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。 借：长期借款——本金 42000000 贷：股本 5000000 资本公积 15100000 长期借款——本金 15285000 其他收益——债务重组收益 6615000 551本例中，即使没有“A 公司未能履行(1)(2)所述偿债义务，B 银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效”的条款，债务人仍然应当谨慎处理，考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。 八、关于债务重组的相关披露 本准则规定，债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定处理。此外，债权人和债务人还应当在附注中披露与债务重组有关的额外信息。 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：(1)根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。分组时，债权人可以按照以资产清偿债务方式、将债务转为权益工具方式、修改其他条款方式、组合方式为标准分组，也可以根据重要性原则以更细化的标准分组。(2)债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：(1)根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。分组的标准与对债权人的要求类似。(2) 债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。 报表使用者可能关心与债务重组相关的其他信息，例如，债权人和债务人是否具有关联方关系；又如，如何确定债务转为权益工具方式中的权益工具以及修改其他条款方式中的重组债权或重组债务等的公允价值；再如，是否存在与债务重组相关的或有事项等，企业应当根据《企业会计准则第 13号——或有事项》《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第 36 号——关联方披露》《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》等准则规定，披露相关信息。 九、关于新旧准则的衔接规定 企业对施行日及之后发生的债务重组采用未来适用法处理。对于 2019 年 1 月 1 日至本准则施行日之间发生的债务重组，企业应当根据本准则进行调整。对于 2019 年 1 月 1 日前发生的债务重组，企业无须进行调整。 552《企业会计准则第 13 号——或有事项》应用指南 一、或有事项的特征本准则第二条规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。（一）由过去交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。比如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。（二）结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。（三）由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。553二、或有事项相关义务确认为预计负债的条件本准则第四条规定了或有事项相关义务确认为预计负债应当同时满足的条件：（一）该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过 50%.履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：结果的可能性 对应的概率区间基本确定 大于 95%但小于 100%很可能 大于 50%但小于或等于 95%可能 大于 5%但小于或等于 50%极小可能 大于 0 但小于或等于 5%（三）该义务的金额能够可靠地计量。企业计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况：1.充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按 照最佳估计数确定预计负债的金额。预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。5543.有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。4.确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。三、亏损合同的相关义务确认为预计负债根据本准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。四、重组事项本准则第十条规定，重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：（一）出售或终止企业的部分经营业务。（二）对企业的组织结构进行较大调整。555（三）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南（2018） 一、总体要求 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的 经济利益的总流人。其中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之 相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、 软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日 常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。《企业会计准则第 14 号——收入》（以下简称“本准则”）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。根据本准则，企 业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务（以下简称“转让商品”）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映 企业的生产经营成果，核算企业实现的损益。企业应用本准则，应当向财务报表使用者提供与客 户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关的有用信息。除 非特别说明，本应用指南中所称商品，既包括商品，也包括服务。 本准则规范的是企业与客户之间的单个合同的会计处理。但是，为便于实务操作，当企业能 够合理预计，将本准则规定应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的 每一个合同（或履约义务），将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以在合同 组合层面应用本准则，此时，企业应当采用能够反映该合同组合规模和构成的估计和假设。根据 本准则，收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中 的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步， 履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。 二、关于适用范围本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：一是由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》《企业会计准则第 24 号——套期会计》《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》556以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用上述相应准则；二是由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》；三是由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准 则。根据上述规定，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取 得的现金股利等，不适用本准则。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本 准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资 产交换》的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置 损益时，按照本准则的有关规定进行处理。 本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的 一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同 对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的 商品，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于本准则规范范围。 此外，当企业与客户之间的合同部分属于本准则规范范围，而其他部分属于上述其他企业会 计准则规范范围时，如果上述其他企业会计准则明确规定了如何对合同中的一个或多个组成部分 进行区分或初始计量，企业应当首先按照这些规定进行处理，并将按照上述其他准则进行初始计 量的合同组成部分的金额排除在本准则规定的交易价格之外；否则，企业应当按照本准则对合同 中的一个或多个组成部分进行区分和初始计量。 三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理 企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收入及相关成本费用。本部分仅涉及适用 于本准则进行会计处理时需要设置的主要会计科目、相关会计科目的主要核算内容以及通常情况 下的账务处理，企业在核算适用于其他企业会计准则的交易和事项时也需要使用本部分涉及的会 计科目的，应遵循其他相关企业会计准则的规定。收入的会计处理，一般需要设置下列会计科目。 （一）“主营业务收入” 1.本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。 2.本科目可按主营业务的种类进行明细核算。 3.主营业务收入的主要账务处理。 （1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取 的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入 金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额) ”“应交税费——待转销项税额”等科目。 （2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期 应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格） 确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企 业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在 取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债” 等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 （3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记 “存货”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 4.期末，应将本科目的余额转人“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。 557（二）“其他业务收入” 1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。企业（保险）经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。 2.本科目可按其他业务的种类进行明细核算。 3.其他业务收入的主要账务处理。企业确认其他业务收入的主要账务处理参见“主营业务收入”科目。 4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。 （三）“主营业务成本” 1.本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。 2.本科目可按主营业务的种类进行明细核算。 3.主营业务成本的主要账务处理。 期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。 4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 （四）“其他业务成本” 1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“税金及附加”科目核算。采用成本模式计 量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。 2.本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。 3.其他业务成本的主要账务处理。企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”“周转材料”等科目。 4.期末，应将本科目的余额转人“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 （五）“合同履约成本” 1.本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。 2.本科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。 3.合同履约成本的主要账务处理。 企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。 （六）“合同履约成本减值准备” 1.本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。 2.本科目可按合同进行明细核算。 3.合同履约成本减值准备的主要账务处理。 与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计558分录。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。 （七）“合同取得成本” 1.本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。 2.本科目可按合同进行明细核算。 3.合同取得成本的主要账务处理。 企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。 （八）“合同取得成本减值准备” 1.本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。 2.本科目可按合同进行明细核算。 3.合同取得成本减值准备的主要账务处理。 与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本减值准备。 （九）“应收退货成本” 1.本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包 括退回商品的价值减损）后的余额。 2.本科目可按合同进行明细核算。 3.应收退货成本的主要账务处理。 企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合 同价款，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债——应付退 货款”等科目；结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计 发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面 价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。 涉及增值税的，还应进行相应处理。 4.本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预 计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，在资产负债表中按其流动性计入“其他流 动资产”或“其他非流动资产”项目。 （十）“合同资产” 1.本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权 利不在本科目核算。 2.本科目应按合同进行明细核算。 3.合同资产的主要账务处理。 企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，559贷记“主营业务收入” “其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。 涉及增值税的，还应进行相应的处理。 （十一）“合同资产减值准备” 1.本科目核算合同资产的减值准备。 2.本科目应按合同进行明细核算。 3.合同资产减值准备的主要账务处理。 合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已 计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同资产减值准备。 （十二）“合同负债” 1.本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 2.本科目应按合同进行明细核算。 3.合同负债的主要账务处理。 企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额， 借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递 延收益”科目。 4.本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取 得的无条件收取合同对价权利的金额。 四、关于收入的确认 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关 商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从 客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控 制权同时包括下列三项要素： 一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企 业不应当确认收入。 二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该 商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。 三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才 能560被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流 人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有 等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。 （一）识别与客户订立的合同 1.合同的识别。 （1）合同的含义。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的 协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中 等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务， 即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； 二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品 相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时 间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业在进行上述判断 时，需要注意下列三点： ①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进 行判断。不同的企业可能采取不同的方式和流程与客户订立合同，同一企业在与客户订立合同时， 对于不同类别的客户以及不同性质的商品也可能采取不同的方式和流程。企业在判断其与客户之 间的合同是否具有法律约束力，以及这些具有法律约束力的权利和义务在何时设立时，应当考虑 上述因素的影响。合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿 的，在应用本准则时，该合同应当被视为不存在。其中，完全未执行的合同，是指企业尚未向客 户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。 ②合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。 关于商业实质，应按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》的有关规定进行判断。 ③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期 时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户 提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应 当在估计交易价格时进行考虑。 【例1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。 该建筑物的成本为 60 万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定， 乙公司在合同开始日支付了 5%的保证金 5 万元，并就剩余 95%的价款与甲公司签订了不附追索权 的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所 欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的收益偿还甲公司的欠款。但是，在该 建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源， 乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，则甲公司可重新拥有该建筑物，但是， 根据合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步 的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能 收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。【例2】A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向 B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。A公司预计不 能从B公司收回全部的对价金额，而是仅能收回60万元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家 的经济情况将在未来2～3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国 家拓展其他潜在客户。本例中，根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额，即60万元，且估计很可能收回 该561对价。A 公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回”的条件；该公司按照本准则的 规定确定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价 格不是合同标价100万元，而是60万元。实务中，企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但 是，根据历史经验，企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时，企业应当认为这些 合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，并以此为基础估计交易 价格。同时，企业应当考虑这些合同下确认 的合同资产或应收款项是否存在减值。 对于不符合本准则第五条规定的五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩 余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回 时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理，该负 债代表了企业在未来向客户转让商品或者支付退款的义务。其中，企业向客户收取无需退回的对 价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已经停止向客户转让额 外的商品，也不再负有此类义务时；或者，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。 需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同 业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石 油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。 （2）合同的持续评估。企业与客户之间的合同，在合同开始日即满足本准则第五条规定的 五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大 变化。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指 合同生效日。例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该合同满足本准则第五 条规定的五项条件，但是，在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客 户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同 自此开始不再满足本准则第五条规定的相关条件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件 再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时， 才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。 【例 3】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收 取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件。该 专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公 司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第 二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金 不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金 额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知， 乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙 公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确 认和计量》的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财 务状况恶化，信用风险显著升高，曱公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客 户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对现有应收款项是否发生减值继 续进行评估。企业与客户之间的合同，不符合本准则第五条规定的五项条件的，企业应当在后续期间对其 进行持续评估，判断其能否满足本准则规定的五项条件。如果企业在此之前已经向客户转移了部 分商品，当该合同在后续期间满足五项条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交 易价格确认为收入。 （3）合同存续期间的确定。合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的 562权利和义务的期间。实务中，有些合同可能有固定的期间，有些合同则可能没有（如无固定期间 且合同各方可随时要求终止或变更的合同、定期自动续约的合同等）。企业应当确定合同存续期 间，并在该期间内按照本准则规定对合同进行会计处理。 在确定合同存续期间时，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会 超过已经提供的商品所涵盖的期间；当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价 地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；当合同约定任何一方均可以提前终止合 同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定 的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法 律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为 客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。 【例4】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。情形一：3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。情形二：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无需向A公司支付任何违约金。情形三：3 年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。本例中，对于情形一，尽管合同约定的服务期为3年，但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同。对于情形二，该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A 公司应当判断提供 给客户的该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务进行会计处理。对于情形三， A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的 12 个月内 对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务，如果是，则该合同的存续期间为 12个月； 否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。合同合并。 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。 3.合同变更。 本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权 利和义务。与合同初始订立时相同，合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式（如隐含于 企业以往的习惯做法中）批准合同变更。 某些情况下，合同各方对于合同范围或价格的变更还存在争议，或者合同各方已批准合同范围的变更，但尚未确定相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在内的所有相关 事实和情况，以确定该变更是否形成了新的有法律约束力的权利和义务，或者变更了现有的有法 律约束力的权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定相应价格变动的，企业应当 按照本准则有关可变对价的规定对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。 【例 5】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为其修建一座大型综合性仓库。根据合同约定，乙公司应当在合同开始日起 30 天内允许甲公司进场施工，导致甲公司未能及时开始施工的任何事件（包括不可抗力的影响），甲公司均能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程 延563误而直接发生的实际成本。由于当地连降暴雨对施工场地造成了破坏，甲公司直到合同开始日 后的 60 天才开始进场施工，甲公司根据合同约定向乙公司提出了索赔申请，但是，直到会计期 末，乙公司尚未同意对甲公司进行补偿。本例中，甲公司对于提出索赔申请的法律依据进行了评估，虽然乙公司直到会计期末尚未同 意该索赔申请，但是，由于该申请是依据合同约定而提出，是一项有法律约束力的权利。因此， 甲公司将该索赔作为合同变更进行会计处理，由于该项变更没有导致向客户提供额外的商品，因 此，该合同变更没有变更合同范围，只是变更了合同价格，甲公司在估计交易价格时应当考虑这 一合同变更的影响，并遵循将可变对价计入交易价格的限制要求。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： （1）合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增 合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 此类合同变更不影响原合同的会计处理。 判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情 况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等 所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价， 该调整不影响新增商品单独售价的判断。 【例6】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。 上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的 30 件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售 30 件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合 同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的 服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同 未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易 价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收 取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。 【例7】沿用〖例6〗，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映 合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件 15 元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。本例中，由于 900 元的折让金额与已经转让的 60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产 品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同 进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 60 件产品以及新增的 30 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同 时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为 90 件，其对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100×60)与合同变更部分的对价2400元（80×30)之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8400÷90)。564【例 8】A 公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为 3 年，客 户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第 2年末，合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均 不包含增值税。本例中，在合同开始日，A 公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于 A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此，根据本准 则第九条，应当将其作为单项履约义务。在合同开始的前2年，即合同变更之前，A公司每年确 认收入 10万元。在合同变更日，由于新增的 3 年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更 时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理；由于在剩余合同期间需提 供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A 公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将 原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为4年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的3年服务相应的对价20万元之 和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28÷4)。（3）合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。 【例9】2x18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至2x18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%(420÷700)。因此，乙公司在2x18年确认收入600万元(1000×60%)。x19 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200 万元和 120 万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为 1200 万元（1000+200)，乙公司重新估计的履约进度为 51.2%[420÷(700+120)]，乙公司在合同变更日应额外 确 认收入 14.4 万元（51.2%×1200-600)。综上所述，判断合同变更的会计处理的步骤如图 1 所示。 如果在合同变更日未转让的商品为上述第（2)和第（3)种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第（2)或第（3)种情形的方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）的商品进行会计处理。 565图1判断合同变更的会计处理步骤 （二）识别合同中的单项履约义务 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别 确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应 当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品 的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。 企业承诺向客户转让的商品通常会在合同中明确约定，然而，在某些情况下，虽然合同中没 有明确约定，但是企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了企业将向客 户转让额外商品的承诺。这些隐含的承诺不一定具有法律约束力，但是，如果在合同订立时，客 户根据这些隐含的承诺能够对企业将向其转让某项商品形成合理的预期，则企业在识别合同中所 包含的单项履约义务时，应当考虑此类隐含的承诺。例如，企业向客户销售商品，虽然合同没有 约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期 5 年的免 费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务 是否构成单项履约义务；又如，企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户 提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则 企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。这里的客户既包括直接购买本企业商品的客户， 也包括向客户购买本企业商品的第三方，即“客户的客户”，也就是说，企业需要评估其对于客 户的客户所做的承诺是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。 【例 10】甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该 产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常 质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价 格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修 服务，甲公司通常也不提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司， 该合同完成。在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。 本例中，对于情形一，甲公司在该合同下的承诺包括销售产品以及提供维修服务两项履约义务；对于情形二，甲公司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服务的承诺，甲公 司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合 同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供566维修服务产生的相关义务应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。实务中，企业可能会为订立合同而开展一些行政管理性质的准备工作，这些准备工作并未向客户转让任何承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。 在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情况下，合同中承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义务。 1.可明确区分的商品。 实务中，企业向客户承诺的商品可能包括企业为销售而生产的产品、为转售而购进的商品或使用某商品的权利（如机票等）、向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商品或提供随时 可供客户使用的服务（如随时准备为客户提供软件更新服务等）、安排他人向客户提供商品、授 权使用许可、可购买额外商品的选择权等。其中，企业随时准备向客户提供商品，是指企业保证 客户在其需要时能够随时取得相关商品，而不一定是所提供的每一件具体商品或每一次具体服务 本身。例如，健身俱乐部随时可供会员健身，其提供的是随时准备在会员需要时向其提供健身服 务的承诺，而并非每一次具体的健身服务。企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应 当作为可明确区分的商品： （1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本 身能够明确区分。当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利 益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。对于某些商品而言，客户可以从该 商品本身获益，而对于另一些商品而言，客户可能需要将其与其他易于获得的资源一起使用才能 从中获益。其他易于获得的资源，是指企业（或其他企业）单独销售的商品，或者客户已经从企 业获得的资源（包括企业按照合同将会转让给客户的商品）或从其他交易或事项中获得的资源。 表明客户能够从某项商品本身或者将其与其他易于获得的资源一起使用获益的因素有很多，例如，企业通常会单独销售该商品等。 需要特别指出的是，在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而与客户可能使用该商品的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。 （2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。 在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运用判断并综合考虑所有事实和情况。 下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分： 一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。 【例 11】沿用〖例 9〗，不涉及合同变更。本例中，乙公司向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高 于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该 合同下，乙公司向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，乙 公司需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出(即写字楼） 转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的 其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约 定的567组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。 【例12】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺 能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为 单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项 商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。例如， 企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程 中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企 业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生 产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没 有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品的 服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。 【例 13】甲公司与客户签订合同，向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内 向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服 务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。甲公司销售的该软件无需升级和技术支持服务也能正常使用。 本例中，甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司通常会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无需经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应 商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从 安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合 同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些 商品和服务能够明确区分；此外，甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务 是常规性的，并未对软件作出重大修改，不会568重大影响客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此作出重大修改或定制；甲公司也没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出；由于甲公司在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品在合同中彼此之间可明确区分。因此，该合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。【例14】丙公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在 未来3年内向该客户提供用于该设备的专用耗材。该耗材只有丙公司能够生产，因此客户只能从 丙公司购买该耗材。该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。本例中，丙公司在合同中对客户的承诺包括销售设备和专用耗材，虽然客户同时购买了设备 和专用耗材，但是由于耗材可以单独出售，客户可以从将设备与单独购买的耗材一起使用中获益， 表明设备和专用耗材能够明确区分；此外，丙公司未对设备和耗材提供重大的整合服务以将两者 形成组合产出，设备和耗材并未对彼此作出重大修改或定制，也不具有高度关联性（这是因为， 尽管没有耗材，设备无法使用，耗材也只有用于设备才有用，但是丙公司能够单独履行其在合同 中的每一项承诺，也就是说，即使客户没有购买任何耗材，丙公司也可以履行其转让设备的承诺； 即使客户单独购买设备，丙公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。 2.一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。 当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。 其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足本准则第十一条规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。 【例15】企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务。 本例中，企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。因此，企业应当将每天提供的保洁服务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，当企业承诺的是提供确定数量的商品时，需要考虑这些商品本身是否实质相同。例如，企业与客户签订 2 年的合同，每月向客户提供工资核算服务，共计 24 次，由于企业提供服务的次数是确定的，在判断每月的服务是否实质相同时，应当考虑每次提供的具体服务是否相同，由于同一家企业的员工结构、工资构成以及核算流程等相对稳定，企业每月提供的该项服务很可能符合“实质相同”的条件；当企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务时，需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。例如，企业向客户提供 2 年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。 （三）履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先应当按照本准则第十一条判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判569断其转移时点。 1.在某一时段内履行的履约义务。 （1）在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认： ① 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是 持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务， 企业应当在履行履约义务的期间确认收入。对于例如保洁服务的一些服务类的合同而言，可以通 过直观的判断获知，企业在履行履约义务(即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。例如，甲企业承诺将客户的一批货物从 A 市运送到 B 市，假定该批货物在途经 C 市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于 A 市到 C 市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。 企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下 列两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合 同限制或实际可行性限制，在上述甲企业提供运输服务的例子中，甲企业为客户提供运输服务时，双方可能会在合同中约定，合同双方均不得解除合同，在进行上述判断时不需要考虑这一约定；二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。 ② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、 在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。 【例 16】甲企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。 在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。本例中，甲企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户，所有这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，甲企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计 至今已完成的履约部分收取款项。 一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企 业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地 用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不 可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意下列四点： 第一，判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行判断。 第二，考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。在判断限制条款是否具有实质性时，应当考虑企业试图把合同中约定的商品用于其他用途时，客户是否可以根据这些限制条款，主张其对该特定商品的权利，如果是，那么这些限制条款就是实质性的；相反，如果合同中约定的商品和 企业的其他商品在很大程度上能够互相替换（例如企业生产的标准化产品），而不会导致企业违约，也无需发生重大的成本，则表明该限制条款不具有实质性。此外，如果合同中的限制条款仅 为保护性条款，570也不应考虑。例如，企业与客户约定，当企业清算时，不能向第三方转让代客户销售的某商品，该限制条款的目的是在企业清算时为客户提供保护，因此，应作为保护性条款， 在判断该商品是否具有可替代用途时不应考虑。 第三，考虑实际可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受到了限制。企业遭受重大经济损失的原因可能是需要发生重大的返工成本，也可能是只能在承担重大损失的情况下才能将这些商品销售给其他客户。例如，企业根据某客户的要求，为其专门设计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化产品，企业如果将其销售给其他客户，需要发生重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该产品满足“具有不可替代用途”的条件。 第四，基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化的，只是从某一时点（或者某一流程）才进入定制化的生产时，企业应当根据最终转移给客户时该商品的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。例如，某汽车零部件生产企业，为客户提供定制零部件的生产，该生产通常需要经过四道工序，前两道工序是标准工序，后两道工序是特殊工序，处于前两道工序的在产品，可以用于任一客户的需要，但是，进人第三道工序 后的产品只能销售给某特定客户。在企业与该特定客户之间的有关最终产品的合同下，最终产品符合“具有不可替代用途”的条件。 二是，企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点： 第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件。补偿企业的合理利润并不意味着补偿金额一定要等于该合同的整体毛利水平。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经营毛利作为利润补偿。此外，当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。 第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同 中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条 件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完 成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今 已完成的履约部分应收取的款项。 第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。 第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。 571第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。 【例 17】甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生 的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。本例中，在合同执行过程中，由于乙公司无法获得甲公司已经完成工作的工作底稿和其他任 何资料，假设在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服 务并出具咨询意见时，其需要重新执行甲公司已经完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履约的 同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。然而，由于该咨询服务是针对乙公司的具体情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外，在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此，甲公司向乙公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。【例 18】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要 求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司 单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所 有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本 将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公 司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期 间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此， 甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。综上所述，商品具有不可替代用途和企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部 分收取款项这两个要素，在判断是否满足在某一时段履行的履约义务的第③种情况时缺一不可，且均与控制权的判断有关联。这是因为，当企业无法轻易地将产出的商品用于其他用途时，企业 实际上是按照客户的要求生产商品，在这种情况下，如果合同约定，由于客户或其他方的原因导 致合同被终止时，客户必须就企业累计至今已完成的履约部分支付款项，且该款项能够补偿企业已经发生的成本和合理利润，那么企业将因此而防止终止合同时企业未保留该商品或只保留几乎 无价值的商品的风险。这与商品购销交易中，客户通常只有在取得对商品的控制权时才有义务支付相应的合同价款是一致的。因此，客户有义务（或无法避免）就企业已经完成的履约部分支付相应款项的情况表明，客户已获得企业履约所带来的经济利益。 （2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。 ①产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产 品等产出572指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度。又如，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大 的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。实务中，为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法。 【例 19】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换 100 根铁轨，合同价格为 10万元（不含税价）。截至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司共更换铁轨 60 根，剩余部分预计在 2×19年 3 月 31 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的 条件。假定不考虑其他情况。本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完 成的工作量确定履约进度。因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%(60÷100)，甲公司应确认的收入为6万元（10×60%)。产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，因此通常能 够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业 为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。 ②投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企 业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。 【例20】乙公司经营一家健身俱乐部。×18年2月1日，某客户与乙公司签订合同，成为 乙公司的会员，并向乙公司支付会员费 3600元（不含税价），可在未来的12 个月内在该俱乐部 健身，且没有次数的限制。本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要 时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认 的收入为300元（3600÷12),截至2×18年12月31日，乙公司应确认的收入为3300元(300×11)。需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来 12 个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这100次健身服务，而不是随时准备为 其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。投入法所需要的投入指标虽然易于获得，但是，投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内。 实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法）确定履约进度， 累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、 直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整： 一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。 573二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度 不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限 确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括 这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商 品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本 而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。 【例21】2x18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30 万元。x18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权， 但是，根据装修进度，预计到2x19年2月才会安装该电梯。截至2x18年12月，甲公司累计发 生成本40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工费相关成本5万元。假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。本例中，截至 2x18 年 12 月，甲公司发生成本 40 万元（包括电梯采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本 5 万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。x18 年 12 月，该合同的履约进度为 20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。企业为履行属于在某一时段内履行的单项履约义务而发生的支出并非均衡发生的，在采用某 种方法（例如成本法）确定履约进度时，可能会导致企业对于较早生产的产品确认更多的收入和成本。例如，企业承诺向客户交付一定数量的商品，且该承诺构成单项履约义务，在履约的前期，由于经验不足、技术不成熟、操作不熟练等原因，企业可能会发生较高的成本，而随着经验的不断累积，企业的生产效率逐步提高，导致企业的履约成本逐步下降。这一结果是合理的，因为这表明企业在合同早期的履约情况具有更高的价值，正如企业只销售一件产品的售价可能会高于销售多件产品时的平均价格一样。如果该单项履约义务属于在某一时点履行的履约义务，企业则需要按照其他相关会计准则对相关支出进行会计处理（例如，按照《企业会计准则第 1 号——存货》，生产商品的成本将作为存货进行累计，企业应选择适当方法计量存货）；不属于其他相关企业会计准则规范范围的，应当按照本准则第二十六条和第二十七条的规定判断将其确认为一项资产还是计入当期损益。 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法（例如，成本法）确定履约进度。 对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 2.在某一时点履行的履约义务。 574对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权（即客户是否能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时，企业应当考虑下列五个迹象： （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。当企业就该商品享有现时收款权利时，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。当客户取得了商品的法定所有权时，可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么该权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。客户如果已经占有商品实物，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。 ①委托代销安排。这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入； 受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：一是在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售商品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权。二是企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）。三是尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金， 但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。 【例22】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为70元。合 同约定乙公司应按每件 100 元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的 10%向乙公司支付手 续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为16 000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清 单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出 W 商品时纳税义务尚未发 生，手续费增值税税率为 6%,不考虑其他因素。本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回 W 商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将 W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：(1) 发出商品。借：发出商品——乙公司 70 000贷：库存商品——W商品 70 000(2) 收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。借：应收账款——乙公司 116 000贷：主营业务收入——销售W商品 100 000应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000575借：主营业务成本——销售W商品 70 000贷：发出商品——乙公司 70 000借：销售费用——代销手续费 10 000应交税费——应交增值税（进项税额） 600贷：应收账款——乙公司 10 600(3) 收到乙公司支付的货款。借：银行存款 105 400贷：应收账款——乙公司 105 400乙公司的账务处理如下：(1) 收到商品。借：受托代销商品——甲公司 100 000贷：受托代销商品款——甲公司 100 000(2) 对外销售。借：银行存款 116 000贷：受托代销商品——甲公司 100 000应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000(3) 收到增值税专用发票。借：受托代销商品款——甲公司 100 000应交税费——应交增值税（进项税额）16 000贷：应付账款——甲公司 116000(4) 支付货款并计算代销手续费。借：应付账款——甲公司 116 000贷：银行存款 105 400其他业务收入——代销手续费 10 000应交税费——应交增值税（销项税额） 600②售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。 在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。 需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。 【例23】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。 设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约 定的规格。576假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为 两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。×19年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。本例中，2×19年12月31日，设备的控制权已转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在售后代管商品的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。【例24】A公司生产并销售笔记本电脑。x18年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在2×18年底之前接收该批电脑，双方约定 A 公司在2x19 年按照B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至 B公司指定的地点。×18年 12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。本例中，尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1 万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在 2×18年12月31日不满足售后代管商品安排下确认收入的条件。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权 上的主要风险和报酬。企业向客户转移了商品所有权上的主要风险和报酬，可能表明客户已经取得了主导该商品的使用并从中获得其几乎全部经济利益的能力。但是，在评估商品所有权上的主要风险和报酬是否转移时，不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均构成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但是，由于维护服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给客户的判断。 （5）客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。合同中有关客户验收的条款，可能允许客户在商品不符合约定规格的情况下解除合同或要求企业采取补救措施。因此，企业在评估是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑此类条款。当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。实务中，企业应当根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验收的结果取得相应证据。当在客户验收之前确认收入时，企业还应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装等，并且评估是否应当对其单独进行会计处理。 相反，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。这是因为，在这种情况下，企业无法确定577客户是否能够主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。 此外，如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。 需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。 五、关于收入的计量 企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约 义务的交易价格计量收入。 （一）确定交易价格 交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易 价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交 易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价 以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同 不会被取消、续约或变更。 1.可变对价。 企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将 根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品 但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价 格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣 布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接 受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。 【例25】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不 能在合同签订之日起的 120 天内竣工，则须支付 10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。本例中，该合同的对价金额实际由两部分组成，即90万元的固定价格以及10万元的可变对 价。企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，在下列情况下，即 使合同中没有明确约定，合同的对价金额也是可变的：一是根据企业已公开宣布的政策、特定声 明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会 以折扣、返利等形式提供价格折让。二是其他相关事实和情况表明，企业在与客户签订合同时即 打算向客户提供价格折让。例如，企业与一新客户签订合同，虽然企业没有对该客户销售给予折 扣的历史经验，但是，根据企业拓展客户关系的战略安排，企业愿意接受低于合同约定的价格。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。 （1）可变对价最佳估计数的确定。在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可 能发生金额确定可变对价的最佳估计数。这并不意味着企业可以在两种方法之间随意进行选择， 而是应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法，并且对于类似的合同，应当采用相 同的方法进行估计。 期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有 类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是 恰当的。 【例26】甲公司生产和销售电视机。x18年3月，曱公司向零售商乙公司销售1000台电视 机，每578台价格为3000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6 个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。 甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如表1所示。表1未来6个月内的降价金额（元/台） 概率0 40%200 30%500 20%1000 10%上述价格均不包含增值税。 本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑本准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2740元（3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%)。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。 【例27】沿用〖例25〗，甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为 10%。本例中，由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。需要说明的是，对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间 一致地采用同一种方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。企业在对可变对价进行估计时，应当考虑能够合理获得的所有信息（包括历史信息、当前信息以及预测信息），并且在合理的数量范围内估计各种可能发生的对价金额以及概率。通常情况下，企业在估计可变对价金额时使用的信息，应当与其在对相关商品进行投标或定价时所使用的信息一致。 【例28】甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为2x18年3月31日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前一天，合同价款将增加2万元；相反，如果甲公司未能按期完工，则每推迟一天，合同价款将会减少2万元。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，乙公司将额外奖励甲公司 20 万元。本例中，产生可变对价的事项有两项：一是是否按期完工，二是能否获得省级优质工程奖。甲公司可以采用不同的方法对其进行估计：对于前者，甲公司按照期望值进行估计；对于后者，甲公司按照最有可能的金额进行估计。（2）计入交易价格的可变对价金额的限制。 企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对 价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估与可变对价相关的不确定性消除时，累计已确认的收入金额是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”是一个比较高的门槛，其发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过 50%)”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过 95%)”，其目的是避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回；在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，也就是说，企业应当评估可能发生的收入转回金额相对于合同总对价（包括固定对价和可变对价）而言的比重。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。 导致收入转回的可能性增强或转回金额比重增加的因素包括但不限于：一是对价金额极易受 到企业影响范围之外的因素影响，例如市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况、已承诺商 品存在较高的陈旧过时风险等。二是对价金额的不确定性预计在较长时期内无法消除。三是企业 对类似合同的经验（或其他证据）有限，或者相关经验（或其他证据）的预测价值有限。四是企 业在以往实务中对于类似情况下的类似合同，或曾提供了多种不同程度的价格折扣，或曾给予不 同的579付款条件。五是合同有多种可能的对价金额，且这些对价金额分布非常广泛。需要说明的是， 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际 销售或使用情况收取特许权使用费的情况。 每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否 受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。 【例 29】2x18 年 12 月 1 日，甲公司与其分销商乙公司签订合同，向乙公司销售 1000件产品，每件产品的售价为 100 元，合同总价为 10 万元，乙公司当日取得这些产品的控制权。乙公司通常在取得产品后的 90 天内将其对外售出，且乙公司在这些产品售出后才向甲公司支付货款。上述价格均不包含增值税。该合同中虽然约定了销售价格，但是基于甲公司过往的实务经验，为了维护与乙公司的客户关系，甲公司预计会向乙公司提供价格折扣，以便于乙公司能够以更加优惠的价格向最终客户销售这些产品，从而促进该产品的整体销量。因此，甲公司认为该合同的对 价是可变的。甲公司已销售该产品及类似产品多年，积累了丰富的经验，可观察的历史数据表明，甲公司 以往销售此类产品时会给予客户大约20%的折扣。同时，根据当前市场信息分析，20%的降价幅度 足以促进该产品的销量，从而提高其周转率。甲公司多年来向客户提供的折扣从未超过20%。本例中，甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法能够更好地预测其有权获得的对价金额。甲公司估计的交易价格为80000元[100×(1-20%)×l000]。同时，甲公司还需考虑有关将可变对价计入交易价格的限制要求，以确定能否将估计的可变对价金额 80 000 元计入交易价格。根据其销售此类产品的历史经验、所取得的当前市场信息以及对当前市场的估计，甲公司 预计，尽管存在某些不确定性，但是该产品的价格将可在短期内确定。因此，甲公司认为，在不 确定性消除（即，折扣的总金额最终确定）时，已确认的累计收入金额80000元极可能不会发生重大转回。因此，甲公司应当于2×18年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认收入80 000 元。【例30】沿用〖例29〗，甲公司虽然有销售类似产品的经验。但是，甲公司的产品较易过时， 且产品定价波动性很大。根据以往经验，甲公司针对同类产品给予客户的折扣范围较广（约为销 售价格的 20%～60%不等）。根据当前市场情况，降价幅度需要达到 15%～50%,才能有效地提高该 产品周转率。本例中，甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法能够更好地预测其有权获得的 对价金额。甲公司采用期望值法估计将提供 40%的折扣，因此估计的交易价格为 60 000 元[100×(1-40%)×l000]。同时，甲公司还需考虑有关将可变对价计入交易价格的限制要求，以确定能 否将估计的可变对价金额 60 000 元计入交易价格。由于甲公司的产品价格极易受到超出甲公司 影响范围之外的因素（即，产品陈旧过时）的影响，并且为了提高该产品的周转率，甲公司可能 需要提供的折扣范围也较广，因此，甲公司不能将该60 000元（即，提供40%折扣之后的价格） 计入交易价格，这是因为，将该金额计入交易价格不满足已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的条件。但是，根据当前市场情况，降价幅度达到 15%～50%，能够有效地提高该产品周转率，在以往 的类似交易中，甲公司实际的降价幅度与当时市场信息基本一致。在这种情况下，尽管甲公司以 往提供的折扣范围为20%～60%，但是，甲公司认为，如果将50 000元(即，提供50%折扣之后的价格）计入交易价格，已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回。因此，甲公司应当于 2×18年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认50 000元的收入，并在不确定性消除之前 的每一资产负债表日重新评估该交易价格的金额。【例31】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙 公司在 2×18 年的采购量不超过 2 000件时，每件产品的价格为 80 元，当乙公司在 2×18 年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为 70元。乙公司在第一季度的采购量为 150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。本例中，2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 000 件，甲公司按照 80 元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定 之后），累计580已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的 收入金额为 12000元（80×150)。×18年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过 2 000 件，按照 70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入 68 500 元[70×(l000+150)-12 000]。【例32】2x18年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同 期限为3 年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照本季度末该基金净值的 1%收取 管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在 3 年内的累计 回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。×18年12月31日， 该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费影响。本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票 价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司以往有类似合同的经验，但是，该 经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收 取的管理费和业绩奖励进行估计，也就是说，如果将估计的某一金额的管理费或业绩奖励计入交 易价格，将不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的要求。x18年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格，影响本季度管理费收入金额的不确 定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿×1％)。甲公司未确认业绩奖励收入，这 是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，难以满足将可变对价计入交易价格的 限制条件。在后续的每一资产负债表日，甲公司应当重新估计交易价格是否满足将可变对价计入交易价格的限制条件，以确定其收入金额。合同中存在重大融资成分。 当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约 定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资 成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应 付金额（即，现销价格）确定交易价格。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该 合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：一是已承诺的对价金额与已 承诺商品的现销价格之间的差额，如果企业(或其他企业）在销售相同商品时，不同的付款时间 会导致销售价格有所差别，则通常表明各方知晓合同中包含了融资成分。二是企业将承诺的商品 转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响，尽管向 客户转让商品与客户支付相关款项之间的时间间隔并非决定性因素，但是，该时间间隔与现行利率两者的共同影响可能提供了是否存在重大融资利益的明显迹象。 企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没 有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让 时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客 户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。二是客户承诺支付的对价中有相当大的 部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户 或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。三是合同承诺的对价金额与现销价格 之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差 额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未 能依照合同充分履行其部分或全部义务。 【例33】2x18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30 个月，工程造价为 8 亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后 5 个工作曰内支付； 除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。本例中，乙公司保留了 3%的质保金直到项目竣工 2 年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。581需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。 合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 【例34】2x18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于 2 年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在 2 年后交付产品时支付449.44 万元，或者在合同签订时支付 400 万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2x18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时， 应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响s假定该融资费用不符合借 款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：(1) 2×18年1月1日收到货款。借：银行存款 4 000 000494400(2) 2×18年12月31日确认融资成分的影响。借：财务费用 240 000(4 000 000×6%)贷：未确认融资费用 240 000(3) 2x19年12月31日交付产品。借：财务费用 254 400(4 240 000×6%)贷：未确认融资费用 254 400借：合同负债 4 494 400贷：主营业务收入 4 494 400为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。 企业在编制利润表时，应当将合同中存在的重大融资成分的影响（即，利息收入和利息支出）与按照本准则确认的收入区分开来，分别列示。企业在按照本准则对与客户的合同进行会计处理时，只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认相应的利息收入和利息支出。 3.非现金对价。 当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。 非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定 交易价格。 非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价 是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）。合同开始曰后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对未确认融资费用贷：合同负债 4 494400582价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式 而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。 【例35】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则 可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第 25 天，企业将该设备交付给客户，从而获得了 100股股票，该股票在此时的价格为每股 6元。假定企业将该股票作为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本例中，合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，因此，甲企业不应将该100股股票的公允价值500元计入交易价格。合同开始日之后的第 25 天，甲企业获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即 500 元（5×100)确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即100元（600-500)计入公允价值变动损益。企业在向客户转让商品的同时，如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。 4.应付客户对价。 企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。 企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一 致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的， 超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理 估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。 在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺 支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。 （二）将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。 1.分摊的一般原则。 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 【例36】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三件产品，合同价款为10 000元。A、 B、C产品的单独售价分别为5 000元、2 500元和7 500元，合计15000元。上述价格均不包含增值税。本例中，根据上述交易价格分摊原则，A 产品应当分摊的交易价格为 3 333 元（5 000÷15000×10 000)，B 产品应当分摊的交易价格为 1 667 元（2500÷15000×10000)，C 产品应当分摊的交易价格为 5 000 元（7500÷15000×10000)。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某 商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。合同或价目表上的标价可能是商品的单独 售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。例如，企业为其销售的产品制定了标准价格，但是，在实务中经常以低于该标准价格的折扣价格对外销售，此时，企业在估计该产品的单独售价时，应当考虑这一因素。 单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调 整583法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，应考虑的信息包括市场情况（如，商品的市场供求状况、竞争、限制和趋势等）、企业特定因素（如，企业的定价策略和实务操作安排等）以及与客户有关的信息（如，客户类型、所在地区和分销渠道等）等；企业应当最大限度地采用可观察的输人值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行 适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。企业可以对其销售商品的市场进行评估，进而估计 客户在该市场上购买本企业的商品所愿意支付的价格，也可以参考其竞争对手销售类似商品的价格，并在此基础上进行必要调整以反映本企业的成本及毛利。 成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。其中，预计成本应当与企业在定价时通常会考虑的成本因素一致，既包括直接成本，也包 括间接成本；企业在确定合理毛利时，应当考虑的因素包括类似商品单独售价的毛利水平、行业 内的历史毛利水平、行业平均售价、市场情况以及企业的利润目标等。 余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。其中，售价波动幅度巨大，是指企业在相同或相近的时间向不同客户出售同一种商品时的价格差异很大，因而导致企业无法从以往的交易或其他可观察的证据中识别出具有代表性的单独售价；未定价且未曾单独销售，是指企业尚未对该商品进行定价，且该商品过往未曾单独出售过，即销售价格尚未确定。例如，企业以 10 万元的价格向客户销售 A、B、C 三件可明确区分的商品，其中，A 商品和 B 商品经常单独对外销售，销售价格分别为 2.5 万元和 4.5 万元，C 商品为新产品，企业尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，企业采用余值法估计 C 商品的单独售价为 3 万元，即合同价格 10 万元减去 A 商品和 B 商品的单独售价之和 7 万元（2.5+4.5）后的余额。 如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业可能需 要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。例如，企业可能采用余值法估计销售价格变动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。例如，当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当，这是因为合同中包含的可明确区分商品对于客户而言都应该是有一定价值的。 2.分摊合同折扣。 当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独 售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确 凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折 扣分摊至相关的一项或多项履约义务。 同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部） 履约义务：一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售；二是企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；三是归属于上 述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析 为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。 【例37】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这 三种产品构成三项履约义务。企业经常以 50 万元单独出售 A 产品，其单独售价可直接观察；B 产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本584加成法估计的C产品单独售价为75万元。甲公司通常以50万元的价格单独销售A产品， 并将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。本例中，三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（100万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而A产品单独销售的 价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于B产品和C产品。因此，在该合同下， 分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：B 产品应分摊的交易价格为 17.5 万元（25÷100×70),C产品应分摊的交易价格为52.5万元(75÷100×70)。有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采 用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。 【例38】沿用〖例37〗，A、B、C产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合 销售的折扣仍为 30 万元。但是，合同总价款为 160 万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括 销售 D产品。D 产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售 D 产品的价格在 20 万元至 60万元之间。本例中，由于D产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30 万元仅与B、C产品有关，因此，甲公司首先应当在B、C产品之间分摊合同折扣。A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为50万元、17.5万元和52.5万元，合计为120万元。然后，甲公司采用余值法估计 D 产品的单独售价为 40 万元（160-120)，该金额在甲公司以往单独销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。假定合同总价款不是160万元，而是125万元时，曱公司采用余值法估计的D产品的单独售价仅为5万元（125-120)，该金额在甲公司过往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让 D 产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计D产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计D产品的单独售价。3.分摊可变对价。 合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合问中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关,例如，是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关,例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。 同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可 变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 【例39】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假 定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使 用585专利技术 X 的价格为 80 万元，授权使用专利技术 Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的 产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权 使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不包含增值税。本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术 X 的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术 Y 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术 Y 能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近 Y 的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由 Y 承担符合交易价格的分摊目标。4.交易价格的后续变动。 合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额发生变化。交易价格发生后续 变动的,企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。 企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。 对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本准则有关合同变更的规定进行会计处理。 合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：一是合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。二是合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动 额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。三是合同变更之后发生除上述第（一）和（二）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。 【例40】2×18年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品 和 B 产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同，也均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2×18年11月1日和2×19年3月31曰交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足本准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此,该合同的交易价格为1 200元。上述价格均不包含增值税。×18年12月1曰，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价 格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。 C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2xl9年6月30曰交付给乙公司。×18年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，合同的交易价格增加了 40 元，且甲 公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。本例中，在合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条 件，因此，甲公司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊 的交易价格均为600元。×18年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。×18年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本准则第八条规定的第（二）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新 合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600+300)，由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。×18年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合 同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊 给 B 产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于A、B和C产 品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额 为20元。由于586甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20 元确认为收入。之后，曱公司将分摊至B 产品的 20元平均分摊至B 产品和 C产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450+10)。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。六、关于合同成本 （一）合同履约成本 企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第 1 号——存货》《企业会计准则第 4 号一固定资产》以及《企业会计准则第 6 号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于 其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。 1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。 预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。与合同直接相关的成本包括直接人工（例如，支付给直接为客户提供所承诺 服务的人员的工资、奖金等）、直接材料（例如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）、制造费用（或类似费用，例如，组织和 管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资 产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、 排污费、临时设施摊销费等）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本(例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用 具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。 2.该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。 3.该成本预期能够收回。 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同 发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相 关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履 行）的履约义务之间区分的相关支出。 【例41】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在 向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台 由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系 统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公 司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门 指派两名员工，负责向乙公司提供服务。本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资 产和无形资产准则进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他企业会计准则 的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。（二）合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊 销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类 似合同一致采用。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的増量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，587除非这些支出明确由客户承担。 【例42】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用为 15000 元，为投标而发生的差旅费为 10000 元，支付销售人员佣金 5000 元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金 10000 元。本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），并不能直接归属于可识别的合同。企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成 本。实务中，当涉及合同取得成本的安排比较复杂时，企业需要运用判断，对发生的合同取得成 本进行恰当的会计处理，例如，合同续约或合同变更时需要支付额外的佣金、企业支付的佣金金 额取决于客户未来的履约情况或者取决于累计取得的合同数量或金额等。 【例43】根据甲公司的相关政策，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100 元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元，甲公司预期上述提成均能够收回。本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成 100 元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成 60 元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。假定：除上述规定外，甲公司相关政策规定，当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，则甲公司需根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成。在这种情况下，无论相关合同变更属于本准则第八条规定的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）发生的增量成本进行会计处理。为取得合同需要支付的佣金在履行合同的过程中分期支付、且客户违约时企业无需支付剩余 佣金的，如果该合同在合同开始日即满足本准则第五条规定的五项条件，该佣金预期能够从客户支付的对价中获得补偿，且取得合同后，收取佣金的一方不再为企业提供任何相关服务，则企业应当将应支付的佣金全额作为合同取得成本确认为一项资产。后续期间，如果客户的履约情况发生变化，企业应当评估该合同是否仍然满足本准则第五条规定的五项条件以及确认为资产的合同取得成本是否发生减值，并进行相应的会计处理。这一处理也同样适用于客户违约可能导致企业收回已经支付的佣金的情况。当企业发生的合同取得成本与多份合同相关（例如，企业支付的佣金取决于累计取得的合同数量或金额）时，情况可能更为复杂，企业应当根据实际情况进行判断，并进行相应的会计处理。 （三）摊销和减值 1.摊销。 根据上述（一）和（二）确认的与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产（以下简称 “与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。 在确定与合同成本有关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同（如续约后的合同）相关，则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该将要取得的合同的影响。 但是，对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。企业为合同续约仍需支付的佣金是否与原合同相当，需要根据具体情况进行判断。例如，如果两份合同的佣金按照各自合同金额的相同比例计算，通常表明这两份合同的佣金水平是相当的，但是，实务中，与取得原合同相比，现有合同续约的难度可能较低，因此，即使合同续约时应支 付的佣金低于取得原合同的佣金，也可能表明这两份合同的佣金水平是相当的。 588某些情况下，企业将为取得某份合同发生的增量成本确认为一项资产，但是该合同中包含多项履约义务，且这些履约义务在不同的时点或时段内履行。在确定该项资产的摊销方式时，企业可以基于各项履约义务分摊的交易价格的相对比例，将该项资产分摊至各项履约义务，再以与该履约义务（可明确区分的商品）的收入确认相同的基础进行摊销；或者，企业可以考虑合同中包含的所有履约义务，采用恰当的方法确定合同的完成情况，即，应当最能反映该资产随相关商品的转移而被“耗用”的情况，并以此为基础对该资产进行摊销。通常情况下，上述两种方法的结果可能是近似的，但是，后者无需将合同取得成本特别分摊至合同中的各项履约义务。 企业应当根据向客户转让与上述资产相关的商品的预期时间变化，对资产的摊销情况进行复 核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行会计处理。 2.减值。与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。这里，企业应当按照确定交易价格的原则（关于可变对价估计的限制要求除外）预计其能够取得的剩余对价。估计将要发生的成本主要包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本等。以前期间减值的因素之后发生变化，使得企业上述第一项减去第二项后的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。 在确定与合同成本有关的资产的减值损失时，企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确 认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；然后，按照上一段的要求确定与合同成本有关的资产的减值损失。企业按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述要求确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。 七、关于特定交易的会计处理 （一）附有销售退回条款的销售 企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货（例如，客户对所购商品的款式不满意等）。附有销售退回条款的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。 合同中有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也有可能是隐含的。隐含的退货权可能来自 企业在销售过程中向客户作出的声明或承诺，也有可能是来自法律法规的要求或企业以往的习惯 做法等。客户选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵减其对企业已经 产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。 客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。需要说明的是，企业在允许客户退货的期间内随时准备接受退货的承诺，并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。 企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认 负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退 回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资 产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资 产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 【例44】甲公司是一家健身器材销售公司。×18年10月1曰，甲公司向乙公司销售5000 件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 250 万元，增值税额为 40 万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。发 出健身器材时，甲公司根据过589预计负债——应付退货款 500 000应交税费——应交增值税（销项税额）400 000去的经验，估计该批健身器材的退货率约为 20%;在 2x18 年 12 月 31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：(1) 2×l8年10月1日发出健身器材。借：应收账款 2 900 000贷：主营业务收入 2 000 000 借：主营业务成本 1 600 000应收退货成本 400 000贷：库存商品 2 000 000(2) 2×18年12月1日前收到货款。借：银行存款 2 900 000贷：应收账款 2 900 000(3) 2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。借：预计负债——应付退货款250 000贷：主营业务收入 250 000借：主营业务成本 200 000贷：应收退货成本 200 000(4) 2×19年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。借：库存商品 160 000应交税费——应交增值税（销项税额） 32 000预计负债-—应付退货款 250 000贷：应收退货成本 160 000主营业务收入 50 000银行存款 232 000借：主营业务成本 40 000贷：应收退货成本 40 000附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费， 则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。 【例45】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的 30 天内退货，但是需要向甲公司支付 10%的退货费（即每张餐桌的退货费为 100 元）。根据历史经验，甲公司预计的退货率为 10%,且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为 50 元。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响，甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的账务处理为：借：应收账款 10 000贷：主营业务收入 9 100预计负债——应付退货款 900借：主营业务成本 6 800590应收退货成本 700贷：库存商品 7 500【例46】乙公司与客户签订合同，向其销售 A 产品。客户在合同开始日即取得了 A 产品的控 制权，并在 90 天内有权退货。由于 A 产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的 历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为 12 100 元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A 产品在合同开始日的现销价格为 10 000 元。A 产品的成本为 8000 元。退货期满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。 本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在 A产品控制权转移时确认的收入为 0,其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。此外，考虑到 A 产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与 A 产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。乙公司的账务处理如下：(1) 在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。借：应收退货成本 8 000贷：库存商品 8 000(2) 在 90 天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。(3) 退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。借：长期应收款 12 100贷：主营业务收入 10 000未实现融资收